Zleceniobiorca za granicą a zwolnienie z PIT od diet

Czy zleceniobiorca może skorzystać ze zwolnienia 30% diety?

Nie w typowym przypadku umowy-zlecenia. Zwolnienie w wysokości odpowiadającej 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą wynika z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten obejmuje część przychodów osób przebywających czasowo za granicą, ale tylko wtedy, gdy uzyskują przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej albo spółdzielczego stosunku pracy.

Przychody z umowy-zlecenia są co do zasady kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie są przychodami ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy. Z tego powodu zleceniobiorcy nie można automatycznie traktować jak pracownika oddelegowanego za granicę dla celów zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT.

Inaczej mówiąc: samo wykonywanie zlecenia za granicą, nawet przez dłuższy czas, nie daje prawa do pomniejszania przychodu zleceniobiorcy o 30% diety za każdy dzień pobytu. Takie zwolnienie jest konstrukcyjnie związane z przychodami pracowniczymi, a nie z umowami cywilnoprawnymi.

Dlaczego przepisy ZUS nie przesądzają o podatku?

W praktyce w dokumentach kadrowych, ubezpieczeniowych i rozliczeniowych spotyka się określenia takie jak „zleceniobiorca oddelegowany” albo „osoba delegowana do pracy za granicą”. Dla podatku dochodowego sama nazwa nie wystarcza. O zastosowaniu zwolnienia decyduje art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje zamknięty katalog źródeł przychodu objętych tym zwolnieniem.

Regulacje składkowe mają własne zasady. Przykładowo wyłączenia z podstawy wymiaru składek przewidziane w § 2 ust. 1 pkt 15 w związku z § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe mogą być stosowane odpowiednio także do zleceniobiorców. Nie oznacza to jednak, że identycznie należy stosować zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT.

Jeżeli zleceniobiorca wykonuje zadania poza Polską, trzeba osobno ocenić: po pierwsze — opodatkowanie jego wynagrodzenia z umowy-zlecenia, po drugie — możliwość zwolnienia diet lub zwrotu kosztów podróży, a po trzecie — zasady składkowe. Przy dłuższych wyjazdach znaczenie może mieć także rezydencja podatkowa i umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jakie zwolnienie może dotyczyć zleceniobiorcy?

W przypadku zleceniobiorcy właściwą podstawą prawną jest zwykle art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem — do wysokości określonej w odrębnych ustawach albo w przepisach wykonawczych dotyczących należności przysługujących pracownikowi sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Limity te wynikają obecnie z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Dla podróży zagranicznej wysokość diety zależy od państwa docelowego, a limity noclegowe są określone w załączniku do tego rozporządzenia.

Ważne jest, że art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT mówi o „podróży osoby niebędącej pracownikiem”, a nie o „podróży służbowej pracownika”. Dzięki temu zwolnienie może obejmować zleceniobiorców, członków organów, kontraktorów albo inne osoby niepozostające w stosunku pracy — jeżeli wyjazd spełnia funkcję podróży związanej z wykonaniem zadania, a wypłacone świadczenia mieszczą się w ustawowych warunkach.

Warunki zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT

Samo nazwanie wypłaty „dietą” nie wystarcza. Dla zastosowania zwolnienia u zleceniobiorcy trzeba spełnić warunki z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia:

• nie zostały zaliczone przez świadczeniobiorcę do kosztów uzyskania przychodów, oraz
• zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo w celu realizacji zadań podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 13 pkt 2–4 ustawy o PIT.

W typowym zleceniu gospodarczym najważniejszy jest art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT, czyli poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodów. Oznacza to, że podróż zleceniobiorcy powinna być realnie związana z wykonaniem zlecenia, np. montażem, szkoleniem, obsługą kontraktu, spotkaniem z klientem lub wykonaniem konkretnej usługi za granicą.

Dla bezpieczeństwa podatkowego warto, aby umowa-zlecenia albo odrębne polecenie wyjazdu wskazywały: cel podróży, kraj, okres pobytu, sposób rozliczenia diet, zasady zwrotu kosztów noclegu, przejazdów i innych wydatków. Dokumentacja powinna pozwalać ustalić, które świadczenia są wynagrodzeniem za zlecenie, a które są należnościami za podróż.

Jak rozliczyć diety i inne należności za podróż zleceniobiorcy?

Jeżeli zleceniobiorca odbywa podróż w celu wykonania zlecenia, zleceniodawca może przewidzieć wypłatę diet, zwrot kosztów noclegów, przejazdów oraz innych udokumentowanych wydatków. Zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT obejmuje te należności tylko do limitów wynikających z rozporządzenia z 29 stycznia 2013 r. Nadwyżka ponad limit stanowi przychód podatkowy zleceniobiorcy.

W praktyce należy oddzielić trzy kategorie wypłat:

• wynagrodzenie za wykonanie zlecenia — opodatkowane według zasad właściwych dla umowy-zlecenia,
• diety i należności za podróż mieszczące się w limitach — potencjalnie zwolnione z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT,
• nadwyżki ponad limity lub wypłaty bez związku z podróżą — opodatkowane jako przychód zleceniobiorcy.

Jeżeli zleceniobiorca ma stałe miejsce wykonywania zlecenia za granicą, a wyjazd nie ma cech podróży, zastosowanie zwolnienia może być sporne. Ocena zależy od treści umowy, rzeczywistego modelu wykonywania zlecenia, czasu pobytu, miejsca rozpoczęcia i zakończenia podróży oraz tego, czy wypłacone kwoty odpowiadają należnościom za podróż, czy są elementem wynagrodzenia.

Stanowisko organów podatkowych i sądów

Organy podatkowe od lat rozróżniają zwolnienie pracownicze z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od zwolnienia dotyczącego podróży osób niebędących pracownikami z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b tej ustawy. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2013 r., nr IBPBII/1/415-793/13/AA, wskazano, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 przysługuje za dni przebywania za granicą w związku z pozostawaniem w stosunku pracy.

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 maja 2013 r., nr IBPBII/1/415-254/13/ASz, potwierdzono, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT może dotyczyć osób niebędących pracownikami, którym zlecono wykonanie określonego zadania, przy zachowaniu limitów wynikających z odrębnych przepisów.

W sprawach składkowych pomocniczo wskazuje się także na wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 9 czerwca 2015 r., sygn. III AUa 1062/14, w którym sąd odniósł się do wyłączenia z podstawy wymiaru składek diet i innych należności z tytułu podróży zleceniobiorców. Orzeczenie to dotyczy jednak składek, a nie bezpośrednio zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT.

FAQ

Podsumowanie

Zleceniobiorca wykonujący zadania za granicą nie może być dla celów art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT traktowany tak samo jak pracownik, jeżeli jego przychód pochodzi z umowy-zlecenia. Zwolnienie 30% diety jest przewidziane dla określonych przychodów pracowniczych i podobnych, a nie dla działalności wykonywanej osobiście z art. 13 pkt 8 ustawy o PIT.

Nie oznacza to jednak, że wszystkie wypłaty związane z wyjazdem zleceniobiorcy muszą być opodatkowane. Diety i inne należności za podróż osoby niebędącej pracownikiem mogą korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT, jeżeli podróż jest związana z wykonaniem zlecenia, świadczenia nie są kosztami zleceniobiorcy, spełniono warunki z art. 21 ust. 13 ustawy o PIT i nie przekroczono właściwych limitów.

Źródła

• Art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b, art. 21 ust. 1 pkt 20 oraz art. 21 ust. 13 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
• Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.
• § 2 ust. 1 pkt 15 oraz § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.
• Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2013 r., nr IBPBII/1/415-793/13/AA.
• Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 maja 2013 r., nr IBPBII/1/415-254/13/ASz.
• Wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 9 czerwca 2015 r., sygn. III AUa 1062/14.