Sprzedaż działek deweloperowi a PIT i VAT

Sprzedaż działek deweloperowi i moment powstania przychodu

Dla podatku dochodowego najważniejsza jest data odpłatnego zbycia, czyli najczęściej dzień zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność działki. Umowa przedwstępna, rezerwacyjna albo porozumienie z deweloperem zwykle nie powoduje jeszcze powstania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, ponieważ nie przenosi własności.

Źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części albo udziału w nieruchomości, jeżeli zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wynika to z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli zatem działki zostały nabyte w 2010 r., sprzedaż dokonana od 1 stycznia 2016 r. zasadniczo nie generowała przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż dokonana wcześniej, na przykład w 2012 r., wymagała rozliczenia w PIT-39, o ile nie zachodziło zwolnienie podatkowe.

Pięcioletni termin przy darowiźnie działek od małżonka

Przy nieruchomości otrzymanej w darowiźnie 5-letni termin z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczy się co do zasady od końca roku kalendarzowego, w którym obdarowany nabył nieruchomość. Jeżeli więc żona otrzymała działki od męża w darowiźnie w 2010 r. do swojego majątku osobistego, termin upływał z końcem 2015 r.

Trzeba jednak sprawdzić dokładnie akt notarialny i historię majątkową działek. Inaczej może być oceniana sytuacja, w której małżonkowie mieli wcześniej majątek wspólny, a czynność notarialna polegała na przesunięciu składnika w ramach ustroju majątkowego małżeńskiego. W takich sprawach znaczenie mają konkretne dokumenty, w tym akt nabycia przez męża, umowa darowizny, ewentualna intercyza oraz treść księgi wieczystej.

Podatek 19% i koszty przy sprzedaży działek z darowizny

Jeżeli sprzedaż następuje przed upływem 5-letniego terminu, dochód podlega opodatkowaniu według stawki 19% na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia ustalonym według art. 19 ust. 1 tej ustawy a kosztami uzyskania przychodu określonymi w art. 22 ust. 6c albo art. 22 ust. 6d tej ustawy.

Przy darowiźnie istotny jest art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za koszty uzyskania przychodu uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy lub praw majątkowych w czasie ich posiadania, oraz zapłacony podatek od spadków i darowizn w odpowiedniej części. Sam fakt, że darczyńca poniósł kiedyś wydatek na zakup gruntu, nie oznacza automatycznie, że obdarowany może zaliczyć ten wydatek do swoich kosztów przy sprzedaży darowanej nieruchomości.

Przychód ze sprzedaży ustala się według ceny z umowy pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia, na przykład wynagrodzenie pośrednika, ogłoszenia, opłaty notarialne poniesione przez sprzedającego, jeżeli bezpośrednio dotyczą sprzedaży. Jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, organ podatkowy może ją zweryfikować na podstawie art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

PIT-39 składa się za każdą sprzedaż, a nie po sprzedaży ostatniej działki

Zeznanie PIT-39 składa się po zakończeniu roku, w którym doszło do sprzedaży konkretnej nieruchomości lub udziału. Termin wynika z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przypada zasadniczo do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Jeżeli ostatni dzień terminu przypada w sobotę albo dzień ustawowo wolny od pracy, termin przesuwa się na następny dzień po dniu lub dniach wolnych na podstawie art. 12 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Nie czeka się z rozliczeniem do sprzedaży ostatniej wydzielonej działki. Jeżeli w jednym roku sprzedano kilka działek, wykazuje się je w PIT-39 za ten rok. Jeżeli kolejne działki sprzedawano w następnych latach, dla każdego roku sprzedaży trzeba ocenić osobno, czy sprzedaż mieści się jeszcze w 5-letnim terminie i czy trzeba złożyć PIT-39.

Ulga mieszkaniowa przy sprzedaży działki przed upływem 5 lat

Dochód ze sprzedaży nieruchomości może być zwolniony z PIT w części albo w całości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie obejmuje dochód w takiej proporcji, w jakiej przychód ze sprzedaży został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Obecnie przychód trzeba wydać na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż. Katalog wydatków mieszkaniowych znajduje się w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i obejmuje między innymi nabycie budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego, gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, budowę, rozbudowę, przebudowę oraz remont własnego budynku lub lokalu.

Dla sprzedaży dokonanych w starszych latach trzeba stosować termin obowiązujący dla danej sprzedaży. Przykładowo dla wielu sprzedaży sprzed 2019 r. obowiązywał termin 2-letni, a nie obecny termin 3-letni. Dlatego w sprawach historycznych nie należy automatycznie przenosić obecnych zasad na dawne transakcje.

Co zrobić, gdy PIT-39 nie został złożony

Jeżeli sprzedaż nie jest przedawniona i nie złożono PIT-39, należy ustalić kwotę zaległego podatku, złożyć zaległe zeznanie i zapłacić podatek wraz z odsetkami za zwłokę. Odsetki nalicza się według zasad z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej.

Warto równocześnie rozważyć czynny żal na podstawie art. 16 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. Czynny żal jest skuteczny tylko wtedy, gdy organ ścigania nie miał jeszcze wyraźnie udokumentowanej wiadomości o popełnieniu czynu zabronionego albo nie rozpoczął czynności służbowej zmierzającej do jego ujawnienia, chyba że czynność ta nie dostarczyła podstaw do wszczęcia postępowania. Praktyczne informacje o tej instytucji opisano w materiale czynny żal.

W sprawach bardzo starych koniecznie trzeba sprawdzić przedawnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się co do zasady z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu może jednak zostać zawieszony albo przerwany, między innymi w przypadkach określonych w art. 70 § 6, art. 70c i art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Dlatego samo upływanie czasu nie zawsze przesądza o bezpieczeństwie podatnika.

Sprzedaż gruntu pod zabudowę a VAT

Sprzedaż działki może podlegać VAT tylko wtedy, gdy sprzedawca działa jako podatnik VAT w odniesieniu do tej konkretnej transakcji. Wynika to z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Grunt jest towarem, ale nie każda sprzedaż gruntu przez osobę fizyczną jest działalnością gospodarczą w VAT.

Art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług definiuje działalność gospodarczą szeroko, ale orzecznictwo TSUE i polskich sądów administracyjnych podkreśla, że zwykłe wykonywanie prawa własności nie wystarcza do uznania osoby prywatnej za podatnika VAT. Kluczowe jest, czy sprzedający angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, producentów lub usługodawców.

Znaczenie ma zwłaszcza to, kto faktycznie podejmował działania zwiększające atrakcyjność gruntu: uzbrojenie, budowa dróg, działania marketingowe, występowanie o decyzje administracyjne, organizowanie sprzedaży wielu działek, finansowanie infrastruktury. Jeżeli wszystkie profesjonalne działania podejmował deweloper, a właściciel jedynie zbywał majątek prywatny otrzymany w darowiźnie, argumenty za brakiem VAT są silniejsze. Jeżeli jednak właściciel sam aktywnie przygotowywał teren do sprzedaży w sposób zbliżony do przedsiębiorcy, ryzyko VAT rośnie.

Kiedy grunt budowlany jest opodatkowany VAT

Jeżeli sprzedający jest podatnikiem VAT dla danej transakcji, trzeba zbadać, czy przedmiotem dostawy jest teren budowlany. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwolniona z VAT jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicję terenu budowlanego zawiera art. 2 pkt 33 tej ustawy. Jest to grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a przy braku planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jeżeli więc podatnik VAT sprzedaje niezabudowane działki będące terenami budowlanymi, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie ma zastosowania. Co do zasady stosuje się wtedy stawkę podstawową 23% wynikającą z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo zwolnienie podmiotowe do 200 000 zł z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie obejmuje między innymi podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych, co wynika z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d tej ustawy.

Orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych

W wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że osoby fizycznej sprzedającej grunt nie można uznać za podatnika VAT, jeżeli sprzedaż następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Inaczej jest, gdy osoba ta podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do środków producentów, handlowców i usługodawców.

Podobne stanowisko przyjmował Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyroku z 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1824/11, oraz w wyroku z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1118/11. Z orzeczeń tych wynika, że sama liczba transakcji, wysokość przychodu albo podział gruntu na działki nie przesądza jeszcze o VAT. Decyduje całokształt działań sprzedającego.

Praktyczna ocena opisanej sytuacji

Jeżeli właścicielka otrzymała działki w darowiźnie w 2010 r., a pierwsze akty sprzedaży zawarto w 2012 r., to co do zasady sprzedaż z 2012 r. należało rozliczyć w PIT-39 do 30 kwietnia 2013 r. Podatek wynosił 19% dochodu, chyba że całość albo część dochodu była objęta ulgą mieszkaniową. Nie było podstaw, aby czekać z rozliczeniem do sprzedaży ostatniej działki.

Jeżeli część działek sprzedano dopiero w 2016 r. albo później, a nabycie nastąpiło w 2010 r. i sprzedaż nie była wykonywana w ramach działalności gospodarczej, to taka sprzedaż zasadniczo pozostawała poza PIT z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W VAT ocena jest bardziej zależna od faktów. Jeżeli deweloper sam finansował i organizował podział, zabudowę, marketing oraz sprzedaż domów, a właścicielka nie działała jak profesjonalny handlowiec nieruchomościami, można bronić stanowiska, że sprzedaż była zarządem majątkiem prywatnym i nie podlegała VAT. Jeżeli jednak właścicielka aktywnie uczestniczyła w przygotowaniu inwestycji i sprzedaży wielu działek w sposób zorganizowany oraz zarobkowy, organ podatkowy może próbować uznać ją za podatnika VAT.

FAQ

Czy umowa przedwstępna z deweloperem powoduje obowiązek zapłaty PIT?

Co do zasady nie. Dla art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kluczowy jest moment odpłatnego zbycia, czyli najczęściej akt notarialny przenoszący własność. Umowa przedwstępna zwykle tylko zobowiązuje strony do zawarcia umowy przyrzeczonej.

Czy podział gruntu na mniejsze działki powoduje VAT?

Sam podział gruntu nie przesądza o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług trzeba zbadać, czy sprzedający działał jak podatnik prowadzący działalność gospodarczą. Znaczenie ma całokształt działań, w tym uzbrojenie, marketing, organizacja sprzedaży i skala zaangażowania.

Czy sprzedaż działki po 5 latach trzeba wykazać w PIT-39?

Jeżeli sprzedaż nie następuje w działalności gospodarczej i minął termin z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, nie powstaje przychód z tego źródła i zasadniczo nie składa się PIT-39 z tego tytułu.

Czy można uniknąć PIT, przeznaczając pieniądze na mieszkanie?

Tak, ale tylko na zasadach z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. Przychód trzeba przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe w wymaganym terminie. Dla obecnych sprzedaży termin wynosi 3 lata od końca roku sprzedaży, natomiast dla dawnych transakcji trzeba sprawdzić przepisy obowiązujące w roku sprzedaży.

Czy zaległy PIT od sprzedaży działki z 2012 r. może być przedawniony?

Może, ale wymaga to sprawdzenia akt sprawy. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie przedawnia się zasadniczo po 5 latach od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu mógł jednak zostać zawieszony albo przerwany, na przykład wskutek określonych czynności organów podatkowych lub egzekucyjnych.

Źródła

• Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 22 ust. 6c i 6d, art. 30e ust. 1 i 2 oraz art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
• Art. 2 pkt 6 i 33, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 113 ust. 1 i ust. 13 pkt 1 lit. d oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
• Art. 12 § 5, art. 53 § 1 oraz art. 70 § 1, § 6 i § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.
• Art. 16 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
• Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., sprawy połączone C-180/10 i C-181/10.
• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1824/11.
• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1118/11.