Amortyzacja mieszkania w działalności gospodarczej – czy jest możliwa?

Aktualny problem: lekarz kupuje mieszkanie przy miejscu pracy

Załóżmy, że lekarz prowadzi działalność gospodarczą albo wykonuje kontrakty w ramach praktyki lekarskiej i chce kupić mieszkanie w miejscowości, w której pracuje. Mieszkanie ma służyć głównie do nocowania po dyżurach, także nocnych, aby nie wracać każdorazowo do stałego miejsca zamieszkania oddalonego o kilkadziesiąt kilometrów. Pytanie brzmi: czy takie mieszkanie można wprowadzić do ewidencji środków trwałych i amortyzować, np. stawką 10% rocznie po poniesieniu wydatków na wykończenie lub ulepszenie?

Według aktualnego stanu prawnego odpowiedź jest zasadniczo negatywna, jeżeli przedmiotem zakupu jest lokal mieszkalny. Kluczowe znaczenie ma art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Dlaczego mieszkania nie można już amortyzować w PIT?

Do końca 2021 r. lokale mieszkalne mogły być amortyzowane podatkowo, jeżeli spełniały warunki uznania za środek trwały. Zmiana została wprowadzona ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Przepis art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączył amortyzację lokali i budynków mieszkalnych.

Przepisy przejściowe przewidziane w art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej z dnia 29 października 2021 r. pozwalały podatnikom kontynuować amortyzację określonych nieruchomości mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. tylko do końca 2022 r. Od 1 stycznia 2023 r. w podatku PIT nie ma już możliwości zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych.

Oznacza to, że nawet jeżeli mieszkanie jest faktycznie używane w związku z działalnością gospodarczą, sam ten związek nie znosi zakazu wynikającego z art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czy stawka 10% dla ulepszonego mieszkania nadal działa?

Przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje możliwość indywidualnego ustalenia stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych budynków, lokali i budowli po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji środków trwałych danego podatnika. Dla budynków, lokali i budowli okres amortyzacji nie może być co do zasady krótszy niż 10 lat, co w praktyce odpowiada maksymalnej stawce 10% rocznie.

Ten przepis nie uchyla jednak zakazu amortyzacji lokali mieszkalnych z art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy: art. 22j ustawy o PIT może mieć znaczenie dla składników majątku podlegających amortyzacji, ale nie pozwala amortyzować lokalu mieszkalnego, który został wprost wyłączony z amortyzacji.

Jeżeli więc podatnik kupuje lokal mieszkalny w apartamentowcu, nawet poniesienie nakładów przekraczających 30% wartości początkowej nie daje obecnie prawa do podatkowej amortyzacji tego lokalu w PIT.

Używany albo ulepszony środek trwały – kiedy art. 22j ustawy o PIT ma znaczenie?

Art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnia, kiedy środek trwały można uznać za używany albo ulepszony na potrzeby indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Środek trwały jest używany, jeżeli podatnik wykaże, że przed jego nabyciem był wykorzystywany co najmniej przez 60 miesięcy. Środek trwały jest ulepszony, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W obecnym stanie prawnym ta regulacja może być istotna np. dla lokalu użytkowego, gabinetu, biura albo innego lokalu niemieszkalnego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, o ile lokal spełnia warunki uznania za środek trwały z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie jest objęty wyłączeniem z amortyzacji.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają co do zasady stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budynki, budowle oraz lokale będące odrębną własnością, jeżeli przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok i są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Wykończenie mieszkania w stanie deweloperskim a ulepszenie

W praktyce często pojawia się pytanie, czy wydatki na wykończenie mieszkania w stanie deweloperskim można potraktować jako ulepszenie. Ma to znaczenie przy ocenie, czy wydatki przekraczają 30% wartości początkowej w rozumieniu art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trzeba jednak odróżnić wykończenie lokalu od jego ulepszenia.

Art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

Jeżeli lokal jest kupiony w stanie deweloperskim i nie jest jeszcze kompletny oraz zdatny do używania, wydatki na doprowadzenie go do stanu używalności, np. montaż armatury sanitarnej, podłóg, drzwi wewnętrznych, podstawowej zabudowy czy wykonanie niezbędnych instalacji, co do zasady zwiększają wartość początkową lokalu na podstawie art. 22g ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie są jednak „ulepszeniem” istniejącego już środka trwałego, bo przed ich poniesieniem lokal nie był jeszcze kompletny i zdatny do używania.

Takie podejście prezentowały także organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.408.2017.2.AM. Interpretacja dotyczyła stanu prawnego sprzed pełnego wyłączenia amortyzacji mieszkań, ale nadal dobrze pokazuje różnicę pomiędzy wykończeniem lokalu a jego ulepszeniem.

Co z kosztami utrzymania mieszkania wykorzystywanego przy działalności?

Zakaz amortyzacji nie oznacza automatycznie, że każdy wydatek związany z mieszkaniem jest wyłączony z kosztów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Wydatki eksploatacyjne, np. czynsz administracyjny, energia, woda, ogrzewanie, Internet czy opłaty za miejsce postojowe, mogą być rozważane jako koszty podatkowe tylko w zakresie, w jakim podatnik wykaże ich rzeczywisty związek z działalnością gospodarczą. Jeżeli mieszkanie służy także celom osobistym, konieczne jest racjonalne wydzielenie części firmowej i prywatnej. W razie kontroli podatnik powinien posiadać dokumenty potwierdzające cel gospodarczy, np. umowy kontraktowe, harmonogram dyżurów, ewidencję pobytów, faktury oraz sposób ustalenia proporcji.

Trzeba jednocześnie pamiętać, że wydatki o charakterze osobistym nie spełniają warunku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli mieszkanie jest przede wszystkim drugim miejscem zamieszkania, a związek z działalnością jest pośredni lub trudny do wykazania, rozliczenie kosztów może zostać zakwestionowane przez organ podatkowy.

Porównanie: mieszkanie, lokal użytkowy i wydatki eksploatacyjne

Czy można zaliczyć do kosztów wyposażenie mieszkania?

Zakup wyposażenia trzeba oceniać odrębnie od samego lokalu. Jeżeli składnik majątku, np. biurko, komputer, fotel, sprzęt medyczny albo inne wyposażenie, jest wykorzystywany w działalności gospodarczej, może stanowić koszt podatkowy na zasadach ogólnych z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile nie zachodzi wyłączenie z art. 23 tej ustawy.

Jeżeli dany składnik wyposażenia spełnia definicję środka trwałego z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jego wartość początkowa przekracza 10 000 zł, stosuje się zasady amortyzacji. Limit 10 000 zł wynika z art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który pozwala nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, których wartość początkowa nie przekracza 10 000 zł, i zaliczyć wydatki na ich nabycie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Nie oznacza to jednak, że typowe wyposażenie mieszkalne zawsze będzie kosztem firmowym. Jeżeli wyposażenie służy noclegom i celom osobistym, organ podatkowy może uznać, że wydatek nie ma wystarczającego związku z przychodem w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioski praktyczne

W opisanej sytuacji zakup mieszkania w celu nocowania po pracy nie pozwala obecnie na przyspieszoną amortyzację podatkową 10% rocznie. Przesądza o tym art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyłącza amortyzację lokali mieszkalnych. Nie ma znaczenia, że lokal ma związek z działalnością gospodarczą ani że podatnik poniesie wysokie nakłady na jego wykończenie.

Jeżeli podatnik chce nabyć nieruchomość stricte pod działalność, warto rozważyć lokal niemieszkalny, np. gabinet lub lokal użytkowy. Wtedy należy zbadać, czy spełnione są warunki z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ewentualnie przesłanki indywidualnej stawki z art. 22j tej ustawy.

W przypadku mieszkania używanego pomocniczo przy działalności można natomiast analizować wybrane koszty eksploatacyjne i wyposażenie, ale wyłącznie przy spełnieniu warunku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz po rzetelnym udokumentowaniu związku wydatku z działalnością.

FAQ

Czy mieszkanie używane w działalności gospodarczej można amortyzować?

Nie. Od 1 stycznia 2023 r. lokale mieszkalne i budynki mieszkalne nie podlegają amortyzacji podatkowej w PIT. Wynika to z art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czy poniesienie nakładów w wysokości 30% wartości mieszkania pozwala zastosować stawkę 10%?

Nie w przypadku lokalu mieszkalnego. Art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy środków trwałych podlegających amortyzacji, a mieszkania są wyłączone z amortyzacji przez art. 22c pkt 2 tej ustawy.

Czy wykończenie mieszkania w stanie deweloperskim jest ulepszeniem?

Zwykle nie. Wydatki poniesione przed oddaniem lokalu do używania, których celem jest doprowadzenie go do kompletności i zdatności do użytku, zwiększają wartość początkową zgodnie z art. 22g ust. 1 i ust. 3 ustawy o PIT, ale nie są ulepszeniem w rozumieniu art. 22g ust. 17 tej ustawy.

Czy można rozliczyć czynsz i media za takie mieszkanie?

Można to rozważać tylko w zakresie, w jakim wydatki mają rzeczywisty związek z działalnością gospodarczą i są właściwie udokumentowane. Podstawą jest art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki osobiste nie są kosztem podatkowym.

Czy lokal użytkowy można amortyzować szybciej niż mieszkanie?

Lokal użytkowy nie jest objęty zakazem amortyzacji przewidzianym dla lokali mieszkalnych. Jeżeli spełnia warunki środka trwałego z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT, a dodatkowo jest używany albo ulepszony w rozumieniu art. 22j ust. 3 tej ustawy, można analizować indywidualną stawkę amortyzacyjną.

Źródła

• Art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 22c pkt 2, art. 22d ust. 1, art. 22g ust. 1, ust. 3 i ust. 17, art. 22j ust. 1 pkt 3 oraz art. 22j ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
• Art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw.
• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.408.2017.2.AM.