Trzy kategorie osób, które mogą skorzystać z ryczałtu
Prowadzi Pan usługi budowlane. Rozlicza się Pan za pomocą ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych 5,5% bez kasy fiskalnej. Chciałby Pan udzielić franczyzy. Franczyzobiorca też rozlicza się za pomocą ryczałtu. Po podpisaniu umowy będzie Panu płacił opłatę franczyzową 10% od inwestycji (np. budowy domu) i w następnych latach – opłatę miesięczną, np. 3 tys. zł. Problem dotyczy tego, jak rozliczyć opłaty franczyzowe i jaki podatek od nich zapłacić.
Przedmiotową kwestię reguluje ustawa z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 – dalej u.z.p.d.).
Zgodnie z art. 2 u.z.p.d. mamy trzy kategorie osób, które mogą skorzystać z ryczałtu:
„1. Osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie:
a) ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych;
b) karty podatkowej.
1a. Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.
2. Osoby duchowne, prawnie uznanych wyznań, opłacają zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osób duchownych.
3. Wpływy z podatku dochodowego opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób duchownych stanowią dochód budżetu państwa.
4. Wpływy z karty podatkowej stanowią dochody gmin”.
Masz problem prawny? Kliknij tutaj i zapytaj prawnika ›
Zastosowanie 5,5% stawki ryczałtu
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. stawkę ryczałtu 5,5% stosuje się do:
„a) przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton,
b) uzyskanej prowizji z działalności handlowej w zakresie sprzedaży jednorazowych biletów komunikacji miejskiej, znaczków do biletów miesięcznych, znaczków pocztowych, żetonów i kart magnetycznych do automatów,
c) przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym (tj. przychody z odpłatnego zbycia świadectw pochodzenia otrzymanych przez przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii na wniosek, o którym mowa w art. 9e ust. 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne – przyp. aut.)”.
Definicja pojęć usług budowlanych oraz robót budowlanych
Przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie definiują pojęć usługi budowlane czy roboty budowlane. Stąd powołać należy się na przepis art. 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118). Zgodnie z tym przepisem przez:
- roboty budowlane – należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego,
- obiekt budowlany – należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
- budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Dział ten obejmuje prace polegające na wznoszeniu nowych budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli, począwszy od przygotowania terenu, przez zróżnicowany zakres robót ziemnych, fundamentowych (stan zerowy), wykonanie elementów nośnych, przegród budowlanych, układanie i pokrywanie dachów (stan surowy), do robót montażowych, instalacyjnych i wykończeniowych. W dziale tym mieszczą się również prace związane z przebudową, rozbudową, nadbudową, modernizacją, rozbiórką, odbudową, remontem i konserwacją już istniejących budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli, prace związane z inżynierią lądową i wodną, a także montaż i wznoszenie budynków i budowli z prefabrykatów, a także konstrukcji stalowych.
Przychód z tytułu wykonywania usług wymienionych w tym dziale podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5%.
Zgodnie z PKWiU do robót budowlanych między innymi zalicza się: roboty tynkarskie, roboty malarskie, roboty budowlane wykończeniowe.
Natomiast opłaty franczyzowe, które zamierza Pan pobierać, nie są oczywiście robotami budowlanymi i nie mogą być rozliczane za pomocą ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Umowa franczyzy
Umowa franczyzy jest to długookresowa współpraca między dwoma podmiotami – franczyzodawcą oraz franczyzobiorcą, polegająca na udzieleniu na rzecz franczyzobiorcy prawa, z równoczesnym nałożeniem określonych obowiązków, do prowadzenia biznesu zgodnie z koncepcją franczyzodawcy. Typowa umowa franchisingu, zwana również w literaturze polskiej umową franczyzową, przewiduje, że w zamian za ponoszone opłaty franczyzobiorca jest uprawniony do korzystania z know-how oraz znaku towarowego, a także stałej pomocy franczyzodawcy m.in. w zakresie realizowania dostaw, adaptacji lokalu, obsługi klienta, zatrudniania i szkolenia pracowników oraz promocji i marketingu. Umowa franczyzowa jest umową nienazwaną, nie jest regulowana wprost przepisami K.c., ale jej zawarcie jest oczywiście dopuszczalne zgodnie z zasadą swobody umów, wynikającą z art. 3531 K.c. Umowa ta łączy cechy umowy dystrybucyjnej, umowy najmu, umowy dzierżawy, umowy agencyjnej, jednak wydaje się, że najbardziej jest zbliżona do umowy licencyjnej. Nie jest to jednak to samo, co umowa licencyjna, gdyż obejmuje również uregulowania co do sposobu dystrybucji oraz promocji w warunkach ściśle określonych, które z reguły narzuca franczyzodawca.
Opłaty franczyzowe
Opłaty franczyzowe dzielimy na dwie:
- opłata wstępna – pobierana przy podpisaniu umowy franczyzowej,
- opłaty bieżące – pobierane w związku z korzystaniem z know-how, znaku towarowego, stałej pomocy handlowej i technicznej, świadczonej przez franczyzodawcę, zwykle jest to procent od obrotu uzyskiwanego przez franczyzobiorcę.
Czasem są też opłaty dodatkowe, które są pobierane m.in. jako wkład na wspólny fundusz marketingowy.
Opodatkowanie umowy franczyzy
Jeśli chodzi o opodatkowanie umowy franczyzy, to ze względu na podobieństwo z umową licencyjną, sądy administracyjne oraz organy podatkowe stosują do franczyzy przepisy dotyczące licencji, know-how czy znaku towarowego. W związku z tym opłatę wstępną kwalifikują jako zapłatą za udostępnienie licencji. Wydatek ten jest uznawany za wydatek na nabycie wartości niematerialnej i prawnej, zwiększający jej wartość początkową i tym samym rozliczany jako koszt podlegający amortyzacji (u franczyzobiorcy oczywiście). Tak np. orzekł Urząd Skarbowy w Jeleniej Górze w interpretacji z 22 listopada 2005 r. (nr PDIII 423/1/238/05): „wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesieniu innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia”. Innymi słowy przy ustaleniu wartości początkowej nie uwzględnia się tej części opłat, która jest uzależniona od obrotu franczyzobiorcy, w tym przypadku bowiem opłaty tego rodzaju mogą stanowić koszty uzyskania przychodów rozliczane na bieżąco.
Natomiast po stronie franczyzodawcy opłaty franczyzowe stanowić będą przychód rozliczany na zasadzie memoriałowej. To oznacza, że przychód ten powstanie z datą wykonania lub częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż na dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Jeżeli strony ustalają, że usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku. W związku z tym przychody będą kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej i podlegać będą opodatkowaniu podatkiem liniowym (19%) lub podatkiem według skali (18 i 32%). Przychód ten pomniejsza się oczywiście o koszty uzyskania przychodu.
VAT a usługi franczyzy
Jeśli chodzi o VAT, to usługi franczyzy są traktowane jako usługi udzielania licencji lub sublicencji, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustalenie miejsca świadczenia usług wynikających z umowy franczyzy odbywa się na zasadach określonych w ustawie o VAT. W przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty, za miejsce świadczenia usług uważa się miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.
Opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych
W związku z tym niestety nie da się w mojej opinii zakwalifikować przychodów z franczyzy jako podlegających opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ze względu na to, że nie są to oczywiście roboty budowlane, jest to zupełnie inna kategoria usług, zbliżona do udzielania licencji.
Warto też wskazać na brzmienie art. 12 ust. 10 u.z.p.d.: „w przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych lub nieruchomości będących:
1) środkami trwałymi,
2) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym, jest niższa niż 1500 zł,
3) wartościami niematerialnymi i prawnymi
– ujętych w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w pkt 2 oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, nieujętych w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w pozarolniczej działalności gospodarczej – bez względu na okres ich nabycia – ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 10 % uzyskanego przychodu, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z pozarolniczej działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności, i dniem jego zbycia nie upłynęło sześć lat”.
Ryczałt od przychodu
Zgodnie z art. 12 ust. 10b. u.z.p.d.: „ryczałt od przychodu, o którym mowa w ust. 10, jest płatny bez wezwania w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 lub 1a, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika”.
Jest to szczególna regulacja dotycząca przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (będących środkami trwałymi) oraz praw będących wartościami niematerialnymi i prawnymi. Nie dotyczy ona przychodów ze zbycia rzeczy ruchomych będących środkami trwałymi lub składnikami wyposażenia. W ich przypadku stawka podatku wynosi 3%.
Stawką 10% opodatkowane są przychody ze zbycia praw majątkowych lub nieruchomości będących:
- środkami trwałymi;
- składnikami majątku o wartości nieprzekraczającej 3500 zł, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa jest niższa niż 1500 zł;
- wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Składniki majątku ujęte w wykazie środków trwałych
Składniki majątku, o których mowa wyżej, powinny być ujęte w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wymóg ten nie ma zastosowania w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych wyżej w pkt 2 oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie. Powinny być one jednak wykorzystywane w pozarolniczej działalności gospodarczej.
Środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
- budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością;
- maszyny, urządzenia i środki transportu;
- inne przedmioty
– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.
Środkami trwałymi są także m.in. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.
Biorąc pod uwagę to, że komentowany przepis stanowi o przychodach ze zbycia nieruchomości będących środkami trwałymi, dotyczyć to będzie gruntów, budynków (w tym także wybudowanych na cudzym gruncie), lokali będących odrębną własnością.
10% stawka ryczałtu
Stawką 10% ryczałtu są opodatkowane także przychody ze zbycia praw majątkowych będących wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Wartości niematerialne i prawne to nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:
- spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego;
- spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego;
- prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;
- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe;
- licencje;
- prawa własności przemysłowej (wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, znaki towarowe, oznaczenia geograficzne, topografia układów scalonych);
- wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)
– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu (tak: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, ABC, 2011).
Niemniej w mojej opinii nie mamy tutaj do czynienia z odpłatnym zbyciem, gdyż następuje tylko i wyłącznie udzielenie licencji, która nie oznacza zbycia praw, a jedynie udzielenie upoważnienia do korzystania z nich. W związku z tym w mojej opinii nie ma możliwości zastosowania stawki 10%.
Natomiast jest to zasadniczo dość łatwe do obejścia poprzez zastosowanie konstrukcji np. spółki zagranicznej, z tym że zależy to od tego, jak wysokich przychodów Pan się spodziewa. Przy przychodach rzędu np. 150 tys. zł rocznie już to się opłaca, jeśli przychody są rzędu 50-60 tys. zł, to zastosowanie rozwiązania optymalizacyjnego jest mało opłacalne, bo koszty założenia spółki mogą przewyższyć potencjalne zyski podatkowe.
Nota obciążeniowa
