1. Podwyższenie kapitału zakładowego
Podwyższenie kapitału zakładowego oznacza dokapitalizowanie spółki. W związku z przeprowadzonym procesem podwyższenia wspólnicy otrzymują nowe udziały lub też powiększa się wartość nominalna dotychczasowych udziałów. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.) podwyższenie kapitału może odbywać się w dwóch trybach.
Pierwszy sposób to podwyższenie kapitału zakładowego spółki poprzez zmianę umowy spółki. Do zmiany umowy spółki z o.o. wymagany jest udział notariusza oraz zaprotokołowanie uchwały o zmianie kapitału zakładowego w formie aktu notarialnego. Kodeks spółek handlowych wymaga dla tego typu zmiany przegłosowania uchwały większością 2/3 głosów. Wynika to z treści art. 246 § 1 K.s.h., który stanowi, że uchwały dotyczące zmiany umowy spółki, rozwiązania spółki lub zbycia przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części zapadają większością dwóch trzecich głosów. Uchwała dotycząca istotnej zmiany przedmiotu działalności spółki wymaga większości trzech czwartych głosów. Umowa spółki może ustanowić surowsze warunki powzięcia tych uchwał.
Proszę również pamiętać, że zgodnie z art. 258 § 2 K.s.h. oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.
Jak zatem widać z powyższych przepisów tryb ten wymaga zmiany umowy spółki oraz złożenia oświadczenia przez wspólników o objęciu udziałów, które muszą być dokonane w formie notarialnej.
Drugą możliwością jest podwyższenie kapitału spółki bez zmiany umowy. Stanowi o tym art. 257 K.s.h.:
„Art. 257. [Podwyższenie kapitału zakładowego bez zmiany umowy]
§ 1. Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.
§ 2. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.
§ 3. Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, przy zachowaniu wymagań określonych w § 1, oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu nowych udziałów wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Art. 260 § 2 stosuje się odpowiednio.”
Warunkiem koniecznym takiego trybu podwyższenia jest jednak, aby umowa spółki wyraźnie przewidywała, że wspólnicy mogą podwyższyć kapitał zakładowy bez zmiany umowy spółki. Dodatkowo umowa spółki musi określać maksymalną wysokość, do jakiej kapitał zakładowy może być podwyższony oraz termin, do którego może nastąpić podwyższenie. Zaletą tego trybu jest brak konieczności angażowania notariusza. Również oświadczenie wspólników o objęciu nowej wysokości udziałów odbywa się poprzez zwykłą formę pisemną. Podkreślam jednakże, że jeżeli umowa spółki nie dopuszcza takiego trybu, to nie jest możliwe przeprowadzenie tej operacji w przedstawiony sposób.
Niezależnie od sposobu podwyższenia fakt ten podlega zgłoszeniu do sądu rejestrowego. Jak bowiem stanowi art. 262 K.s.h.:
„Art. 262. [Elementy wniosku o podwyższenie kapitału zakładowego]
§ 1. Podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego.
§ 2. Do zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego należy dołączyć:
1) uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego;
2) oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym;
3) oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione.
§ 3. Przepisów § 2 pkt 2 i 3 nie stosuje się w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego zgodnie z art. 260.
§ 4. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru.”
Źródłem podwyższenia mogą być wkłady wspólników lub środki samej spółki (pochodzące z zysków). O podwyższeniu ze środków spółki stanowi art. 260 K.s.h.:
„Art. 260. [Podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki]
§ 1. Uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki).
§ 2. Nowe udziały przysługują wspólnikom w stosunku do ich dotychczasowych udziałów i nie wymagają objęcia.
§ 3. W przypadku podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów stosuje się odpowiednio przepis § 2.
§ 4. Przepisu § 2 nie stosuje się do udziałów własnych spółki, o których mowa w art. 200.”
W przypadku zwiększenia kapitału ze środków spółki nie następuje zwiększenie jej majątku, tak jak ma to miejsce w przypadku podwyższenia, którego źródłem są wkłady wspólników. Takie podwyższenie ma jedynie charakter „papierowy”, gdyż polega na zmianie pozycji w bilansie. Dalsza analiza będzie opierać się na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wkłady wspólników.
Podwyższenie kapitału zakładowego dla samej spółki z o.o. jest czynnością neutralną podatkowo i nie powoduje konieczności rozpoznawania z tego tytułu przychodu. Stanowi o tym bezpośrednio art. 12 ust. 4 pkt. 4 ustawy CIT, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Oznacza to, że jakiekolwiek wartości majątkowe (zarówno w postaci środków pieniężnych, jak i składników rzeczowych) wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółek objętych u.p.d.o.p. nie stanowią dla nich przychodu podatkowego. Bez znaczenia dla omawianego wyłączenia jest przedmiot wkładu, status wspólnika, a także źródło finansowania. Przy zachowaniu procedur przewidzianych w K.s.h. każde podwyższenie kapitału zakładowego nie powoduje powstania przychodu podatkowego.
Należy również mieć na uwadze, że skoro wartość wkładów zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych wnoszona na podwyższenie kapitału zakładowego nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki, to koszty jego uzyskania związane z procesem podwyższenia kapitału zakładowego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Tym samym takie wydatki, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę kapitału zakładowego nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Równocześnie wydatki, które są pośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, a więc bez których podwyższenie jest możliwe, a mają one jedynie charakter pomocniczy, mogą stanowić koszty uzyskana przychodów.
Za wydatki, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę kapitału zakładowego, a więc które nie mogą stanowić kosztu podatkowego, można uznać:
- opłat notarialnych i sądowych,
- podatku od czynności cywilnoprawnych,
- kosztów związanych z przygotowaniem prospektu emisyjnego (w tym kosztów badania prawnego, podatkowego i finansowego),
- kosztów administracyjnych (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), kosztów prawnych (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe),
- kosztów ogłoszeń wymaganych przepisami prawa,
- kosztów ewentualnych tłumaczeń dokumentacji przygotowanej na potrzeby oferty publicznej,
- kosztów związanych z opłatami na rzecz biura maklerskiego i Komisji Papierów Wartościowych i Giełd.
Przykładowo za wydatki, które są pośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, a więc które mogą stanowić koszty uzyskana przychodów, należy uznać wydatki z tytułu:
- kosztów doradztwa prawnego i finansowego,
- kosztów promocji oferty publicznej, w tym organizacji spotkań (wynajęcie sali, druk materiałów informacyjnych, itp.),
- kosztów szkoleń w zakresie wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych,
- kosztów obsługi firmy konsultingowej wprowadzającej na giełdę,
Powyższe rozróżnienie jest rezultatem wydania przez NSA uchwały z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10.
We wskazanej uchwale NSA zajął kompromisowe stanowisko, że „tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy”. A contrario, inne wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mogą być przez spółki kapitałowe (przedmiotowa uchwała ma bowiem odpowiednie zastosowanie do podwyższania kapitału zakładowego przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) zaliczane do kosztów uzyskania przychodów spółek.
Z uzasadnienia omawianej uchwały wynika, że koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego podzielić należy na dwie grupy. Do pierwszej grupy zaliczają się wydatki, bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego. Wydatki takie – jak wynika z uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Do wydatków takich NSA zaliczył „opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych”.
Pozostałe wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego – jak wynika z omawianej uchwały – stanowią koszty uzyskania przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Do wydatków takich zaliczyć należy m.in. wydatki na zakup usług doradztwa, w tym doradztwa inwestycyjnego, pomocy prawnej, usług audytorskich, wyceny, tłumaczeń, na usługi marketingowe czy usługi poligraficzne.
Dla wspólnika wnoszącego wkład na podwyższenie zastosowanie mają te same zasady co do objęcia udziałów w momencie tworzenia spółki. Udziały w spółkach mogą być obejmowane w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny (aport). W przypadku objęcia udziałów za wkład pieniężny nie powstaje przychód dla wspólnika. Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Od 1.01.2017 r., znowelizowany art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT oraz art. 17 ust. 1 pkt. 9 PIT przewidują, że przychodem podatkowym wspólników jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.
Proszę również pamiętać, że zmiana umowy spółki spowoduje konieczność zapłacenia podatku PCC w wysokości 0,5%. Podstawę opodatkowania PCC stanowić będzie bowiem wartość wkładów przekazanych na podwyższenie kapitału zakładowego. PCC od podwyższenia kapitału zakładowego obliczyć należy według stawki 0,5% od podstawy opodatkowania. Stanowi ją wartość, o którą zwiększono kapitał zakładowy. Wartość tę pomniejsza się o koszty związane z procedurą jego podwyższenia, tj. o kwotę wynagrodzenia z VAT pobranego przez notariusza oraz opłaty związane z rejestracją zmian w KRS.
2. Pożyczka udzielona spółce
W zakresie spółek wskazać należy, że otrzymanie pożyczki nie wpływa na przychody, również zwrot pożyczki nie oznacza, iż można ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Powyższa zasada wynika wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek. W odniesieniu natomiast do kosztów podatkowych, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. stanowi, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na spłatę pożyczek.
Odsetki stanowią przychód lub koszt uzyskania przychodu, jeżeli zostaną faktycznie zapłacone lub skapitalizowane. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Tylko faktycznie otrzymane (w tym również skapitalizowane odsetki) mogą stanowić przychód podatkowy. Samo naliczenie odsetek przez pożyczkobiorcę nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Tym samym, zapłacone odsetki – w dacie poniesienia tego wydatku – mogą stanowić koszt podatkowy, o ile zastosowania nie mają szczególne przepisy wykluczające możliwość zaliczenia odsetek do kosztów. Z przepisami szczególnymi mamy do czynienia w przypadku udzielenie pożyczki przez udziałowców spółki – tzw. niedostateczna kapitalizacja – art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Przepisy te zmierzają do ograniczenia skutków wynikających z finansowania działalności spółki przez jej udziałowców za pomocą pożyczek. O zjawisku niedostatecznej kapitalizacji można mówić wówczas, gdy zakres prowadzonej działalności spółki jest niewspółmiernie większy od możliwości finansowych spółki (kapitałów własnych) i spółka taka jest stale dofinansowywana pożyczkami udzielanymi jej przez udziałowców. Wskazane powyżej przepisy ograniczają możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych spółki wypłacanych przez nią odsetek od pożyczek udzielonych jej przez udziałowców. Brak przepisów o niedostatecznej kapitalizacji powodowałby bowiem m.in. zaniżanie przez spółki dochodu do opodatkowania, przez nieograniczone kwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych własnym udziałowcom.
Przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji stosuje się, jeżeli podmiotem udzielającym spółce pożyczki jest:
1) wspólnik posiadający nie mniej niż 25% udziałów w tej spółce,
2) wspólnicy posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów w tej spółce,
3) inna spółka, jeżeli w obu tych spółkach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż 25% udziałów.
Wartość procentowa udziałów, którymi posługują się art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., określa się na podstawie liczby praw głosu, które – w związku z posiadanymi udziałami – przysługują tym udziałowcom.
Przy określaniu wysokości zadłużenia w stosunku do wartości kapitału zakładowego należy mieć na uwadze szczegółowe rozwiązania ustawowe w tym zakresie. Przepisy podatkowe wprowadzają bowiem – na potrzeby niedostatecznej kapitalizacji – zasady ustalania wysokości kapitału zakładowego spółki otrzymującej pożyczkę.
Do pożyczek udzielanych od 1 stycznia 2015 r. zastosowanie ma przepis art. 16 ust. 7h u.p.d.o.p., zgodnie z którym – wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.
Przy określaniu wartości zadłużenia bierze się pod uwagę zadłużenie spółki wobec:
1) udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca, lub
2) udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców oraz wobec spółki udzielającej jej pożyczki.
A zatem w sytuacji, gdy stroną udzielającą spółce pożyczki jest jej udziałowiec (udziałowcy, inna spółka) posiadający „odpowiedni” udział w kapitale zakładowym, a wartość zadłużenia spółki osiągnie określone w u.p.d.o.p. limity, to wypłacane przez spółkę, z tytułu takich pożyczek, odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu – ale w części, w której pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.
Stosunek wartości „kwalifikowanego” zadłużenia do wartości kapitału zakładowego, bądź odpowiednio do wartości kapitałów spółki określa się na dzień zapłaty odsetek. W tej właśnie dacie należy badać, czy spełniona została powyższa przesłanka – aby móc zastosować rozwiązania dotyczące niedostatecznej kapitalizacji.
W rezultacie odsetki wypłacane przez spółkę podmiotowi (pożyczkodawcy) będącemu rezydentem, z tytułu umowy pożyczki spełniającej przesłanki, o których mowa w rozwiązaniach dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, nie stanowią (w odpowiedniej części) kosztów uzyskania przychodów.
Ponadto od dnia 1 stycznia 2015 r. wprowadzono jeszcze całkowicie nowe – fakultatywne dla podatników – przepisy odnoszące się do zaliczania w koszty odsetek (prowizji i innych tego typu kosztów) od jakichkolwiek pożyczek, czy też kredytów; otrzymywanych od jakichkolwiek pożyczkodawców, czy też kredytodawców, nawet jeśli nie są one podmiotami powiązanymi. Są one zawarte w art. 15c u.p.d.o.p.
Podatnicy, wobec których potencjalnie będą miały zastosowanie przepisy o cienkiej kapitalizacji, mogą wybrać stosowanie tych właśnie przepisów. W ich ramach podatnicy określają łączną w roku podatkowym wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaconych odsetek od pożyczek (kredytów). Limit łącznych kosztów z tego tytułu w roku podatkowym jest wyznaczany przez dwie wartości. Łączna kwota kosztów, o których mowa, nie może bowiem przekroczyć żadnej z poniższych dwóch kwot:
- iloczynu stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych; wartość tych aktywów określa się według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego;
- wartość odpowiadającej 50% zysku z działalności operacyjnej, ustalonego za dany rok podatkowy zgodnie z ustawą o rachunkowości (tego warunku nie stosuje się do banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych oraz instytucji kredytowych, a także niektórych instytucji finansowych).
W stosunku do udziałowca wskazać należy, że otrzymane od spółki odsetki od pożyczek stanowią dla tego wspólnika przychód. Wypłacając odsetki od pożyczki, spółka zobowiązana jest jako płatnik pobrać podatek dochodowy.
Zgodnie z art. 30a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.f.) – od przychodów z odsetek wypłacanych osobie fizycznej płatnik zobowiązany jest pobrać 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Płatnik pobierający podatek dochodowy od wypłacanych odsetek wypełnia PIT-8AR, który składa w swoim urzędzie skarbowym do 31 stycznia następnego roku. Jak podał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2016 r., nr ITPB4/4511-498/15/JG:
„Skoro przychód ten opodatkowany jest zryczałtowanym podatkiem dochodowym, nie łączy się go z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27, o czym stanowi art. 30a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek jego poboru spoczywa bowiem na płatnikach (art. 42 ustawy), którymi są w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W sytuacji jednakże braku płatnika, kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu należy wykazać w poz. 202 zeznania PIT-36 jako kwotę do zapłaty (zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29, 30 i 30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika, z wyjątkiem podatku wykazanego w poz. 204-209 oraz w części M).”
W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych warto wskazać, że przepis art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.
Podsumowując, podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wkłady pieniężne spółki jest neutralne podatkowo, zarówno dla wspólnika, jak i dla spółki. Spowoduje jedynie konieczność zapłaty podatku PCC od zmiany umowy spółki. Udzielenie pożyczki spowoduje powstanie po stronie spółki kosztu podatkowego w zakresie zapłaconych odsetek, które dodatkowo mogą być ograniczone ze względu na przepisy o niedostatecznej kapitalizacji.
Podatek od sprzedaży udziałów w spółce z o.o.
