Opodatkowanie sprzedaży udziałów w spółce z o.o.

Sprzedaż udziałów w spółce z o.o. a PIT sprzedającego

Odpłatne zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez osobę fizyczną jest przychodem z kapitałów pieniężnych. Wynika to z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstaje z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, a nie z działalności spółki.

Dochód z takiej sprzedaży podlega opodatkowaniu 19% podatkiem, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ustala się jako różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w szczególności w art. 30b ust. 2 pkt 4, art. 22 ust. 1f, art. 22 ust. 1m oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

Jeżeli sprzedawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności w zakresie obrotu udziałami, transakcja co do zasady nie jest rozliczana w ramach działalności gospodarczej. Inaczej może być przy profesjonalnym, zorganizowanym i ciągłym obrocie udziałami albo przy specyficznych strukturach inwestycyjnych. W takich przypadkach konieczna jest indywidualna analiza.

Jak ustalić przychód ze sprzedaży udziałów?

Przychodem jest zasadniczo cena określona w umowie sprzedaży. Trzeba jednak pamiętać o art. 19 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej udziałów, organ podatkowy może określić przychód według wartości rynkowej.

W praktyce warto zadbać o dokumenty potwierdzające sposób ustalenia ceny, zwłaszcza gdy spółka ma istotny majątek, zadłużenie, nierozliczone zyski, straty albo gdy cena jest niższa niż nominalna wartość udziałów. Pomocne mogą być sprawozdania finansowe, uchwały wspólników, wycena księgowa, wycena metodą dochodową albo opis przesłanek biznesowych transakcji.

Koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów

Najważniejsze pytanie brzmi: w jaki sposób sprzedający nabył albo objął udziały. Od tego zależy wysokość kosztów podatkowych.

Jeżeli udziały zostały kupione za pieniądze, zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów nie są kosztem w momencie ich poniesienia, ale stają się kosztem przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. W praktyce kosztem będzie przede wszystkim cena zapłacona za udziały oraz wydatki bezpośrednio warunkujące ich nabycie, np. opłaty notarialne związane z umową.

Jeżeli udziały zostały objęte za wkład pieniężny przy zakładaniu spółki albo przy podwyższeniu kapitału zakładowego, kosztem będzie wydatek poniesiony na ich objęcie, ustalany z uwzględnieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, sposób ustalenia kosztów zależy od rodzaju aportu oraz daty objęcia udziałów. Podstawowe reguły wynikają z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inaczej mogą być rozliczane udziały objęte za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a inaczej za inny składnik majątkowy.

Jeżeli udziały zostały nabyte w spadku albo w darowiźnie, należy sprawdzić art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten pozwala w określonych przypadkach uwzględnić wydatki poniesione przez spadkodawcę albo darczyńcę na nabycie lub objęcie udziałów. Dodatkowo znaczenie może mieć zapłacony podatek od spadków i darowizn, o ile wystąpił.

Czego zwykle nie zalicza się do kosztów?

Nie każdy wydatek związany z udziałami automatycznie obniży podatek przy ich sprzedaży. Koszt musi mieć podstawę w przepisach o ustalaniu dochodu z kapitałów pieniężnych i powinien pozostawać w bezpośrednim związku z nabyciem albo objęciem udziałów.

W orzecznictwie podkreślano, że kosztów obsługi prawnej na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów nie można traktować jako wydatków na nabycie udziałów, jeżeli nie są to koszty bezpośrednio warunkujące nabycie. Tak wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 2893/02. W praktyce każdą fakturę trzeba oceniać indywidualnie: inaczej wygląda koszt notarialnego poświadczenia podpisów, a inaczej ogólna analiza biznesowa opłacalności inwestycji.

Jeżeli nabycie udziałów było finansowane kredytem, znaczenie może mieć art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów odsetek i prowizji od kredytów w części, w jakiej kredyt nie został faktycznie wydatkowany na nabycie udziałów. Do rozliczenia potrzebne są dokumenty pokazujące przepływ środków oraz faktycznie zapłacone odsetki i prowizje.

Rozliczenie PIT-38 i termin zapłaty podatku

Sprzedający rozlicza transakcję w zeznaniu PIT-38. Obowiązek złożenia tego zeznania wynika z art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zeznanie składa się do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła sprzedaż. Jeżeli 30 kwietnia przypada w sobotę albo dzień ustawowo wolny od pracy, termin przesuwa się na następny dzień roboczy zgodnie z art. 12 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Podatek z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płaci się w tym samym terminie co złożenie PIT-38. Od dochodu ze sprzedaży udziałów nie wpłaca się miesięcznych zaliczek w trakcie roku, ponieważ rozliczenie następuje po zakończeniu roku podatkowego na zasadach z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli w danym roku podatnik poniósł stratę z odpłatnego zbycia udziałów lub innych praw rozliczanych w PIT-38, możliwość jej odliczenia w kolejnych latach wynika z art. 9 ust. 3 oraz art. 9 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Straty nie można jednak dowolnie kompensować z wynagrodzeniem za pracę, działalnością gospodarczą czy najmem prywatnym, ponieważ są to inne źródła przychodów.

PCC po stronie nabywcy udziałów

Sprzedaż udziałów w spółce z o.o. podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli zawarcia umowy sprzedaży, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Podatnikiem PCC przy umowie sprzedaży jest kupujący, co wynika z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa udziałów, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 2 tej ustawy. Stawka wynosi 1% na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Kupujący składa deklarację PCC-3 i wpłaca podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Termin ten wynika z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli cena w umowie jest niższa od wartości rynkowej, organ podatkowy może wezwać podatnika do jej podwyższenia lub wskazania przyczyn, a następnie określić wartość według procedury z art. 6 ust. 3 i 4 tej ustawy.

Forma umowy sprzedaży udziałów i obowiązki wobec spółki

Sama podatkowa analiza nie wystarczy. Sprzedaż udziałów w spółce z o.o. musi być skuteczna cywilnoprawnie i korporacyjnie. Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Dla udziałów utworzonych przy wykorzystaniu wzorca umowy w systemie teleinformatycznym możliwy jest szczególny tryb elektroniczny przewidziany w art. 180 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

Umowa spółki może ograniczać zbycie udziałów, np. wymagać zgody spółki albo przyznawać pozostałym wspólnikom prawo pierwszeństwa. Taką możliwość przewiduje art. 182 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Przed podpisaniem umowy trzeba więc sprawdzić aktualną umowę spółki, uchwały wspólników oraz ewentualne postanowienia inwestycyjne.

Wobec spółki zbycie udziału jest skuteczne dopiero od chwili, gdy spółka otrzyma od jednej ze stron zawiadomienie o przejściu udziału wraz z dowodem dokonania czynności. Wynika to z art. 187 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Zarząd powinien następnie zaktualizować księgę udziałów, o której mowa w art. 188 § 1 Kodeksu spółek handlowych, a w razie potrzeby złożyć do KRS aktualną listę wspólników zgodnie z art. 188 § 3 Kodeksu spółek handlowych.

Czy można zoptymalizować podatek?

Legalna optymalizacja nie polega na wpisaniu dowolnie niskiej ceny w umowie. Cena powinna odpowiadać wartości rynkowej udziałów albo mieć racjonalne uzasadnienie ekonomiczne, ponieważ art. 19 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala organowi zakwestionować cenę odbiegającą od wartości rynkowej.

Najbezpieczniejsze działania to: prawidłowe ustalenie kosztów historycznych, zebranie dokumentów nabycia udziałów, weryfikacja podwyższeń kapitału zakładowego, sprawdzenie aportów, ustalenie strat możliwych do rozliczenia w PIT-38 oraz przygotowanie uzasadnienia ceny. Jeżeli zamiast sprzedaży rozważana jest darowizna, trzeba osobno przeanalizować podatek od spadków i darowizn oraz przyszłe koszty podatkowe obdarowanego przy ewentualnej późniejszej sprzedaży.

Trzeba też pamiętać o art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, czyli klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jeżeli czynność jest sztuczna i jej głównym lub jednym z głównych celów jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej, organ może określić skutki podatkowe inaczej niż wynikają one z formalnie dokonanej czynności.

FAQ

Czy od sprzedaży udziałów płaci się 19% PIT od całej ceny?

Nie zawsze. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlega dochód, czyli przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu. Jeżeli sprzedający ma udokumentowane koszty nabycia albo objęcia udziałów, mogą one obniżyć podstawę opodatkowania.

Kto płaci PCC przy sprzedaży udziałów w spółce z o.o.?

PCC płaci kupujący. Wynika to z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stawka wynosi 1% wartości rynkowej udziałów na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy.

Czy trzeba płacić zaliczkę na PIT w miesiącu sprzedaży udziałów?

Nie. Dochód ze sprzedaży udziałów rozlicza się po zakończeniu roku w PIT-38. Zeznanie i podatek należy rozliczyć do 30 kwietnia następnego roku, zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 oraz art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czy można sprzedać udziały za symboliczną kwotę?

Można wpisać w umowie uzgodnioną cenę, ale powinna ona mieć uzasadnienie rynkowe. Jeżeli cena znacznie odbiega od wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny, organ podatkowy może określić przychód według wartości rynkowej na podstawie art. 19 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również w PCC organ może badać wartość rynkową udziałów na podstawie art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy umowa sprzedaży udziałów musi być u notariusza?

Zgodnie z art. 180 § 1 Kodeksu spółek handlowych zbycie udziału w spółce z o.o. wymaga formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Notariusz nie musi sporządzać całej umowy w formie aktu notarialnego, ale podpisy stron powinny być notarialnie poświadczone, chyba że zastosowanie ma szczególny tryb elektroniczny z art. 180 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

Podsumowanie

Przy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. sprzedający powinien przede wszystkim ustalić przychód, prawidłowe koszty podatkowe i termin złożenia PIT-38. Nabywca musi pamiętać o PCC-3 i podatku 1% od wartości rynkowej udziałów. Równolegle trzeba sprawdzić umowę spółki, wymaganą formę umowy, ewentualne zgody na zbycie udziałów oraz obowiązek zawiadomienia spółki.

Najwięcej problemów pojawia się przy udziałach obejmowanych aportem, otrzymanych w spadku lub darowiźnie, sprzedawanych poniżej wartości rynkowej albo nabywanych etapami. W takich sytuacjach warto przeanalizować dokumenty przed transakcją, a nie dopiero przy sporządzaniu PIT-38.

Źródła

• art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 17 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1f, art. 22 ust. 1m, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 23 ust. 1 pkt 38b, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 4, art. 30b ust. 6, art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
• art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 2, art. 6 ust. 3 i 4, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
• art. 12 § 5 oraz art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
• art. 180 § 1 i 2, art. 182 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 2893/02