Likwidacja spółki cywilnej a zamortyzowany budynek – VAT, PIT i formalności

Likwidacja spółki cywilnej wymaga równoległego rozliczenia kilku obszarów: zakończenia bytu podatnika VAT, zamknięcia ewidencji podatkowych oraz ustalenia, jakie składniki majątku przejmą wspólnicy. W opisanej sytuacji kluczowe są: budynek w pełni zamortyzowany, kasa fiskalna oraz to, że jeden wspólnik zamierza dalej prowadzić działalność gospodarczą.

Najwięcej wątpliwości zwykle dotyczy budynku. Sama pełna amortyzacja nie przesądza jeszcze o skutkach VAT. Dla podatku od towarów i usług znaczenie ma przede wszystkim to, czy budynek pozostaje na dzień rozwiązania spółki w majątku podatnika, czy przy jego nabyciu lub wytworzeniu przysługiwało prawo do odliczenia VAT oraz czy w danym stanie faktycznym w ogóle podlega ujęciu w spisie z natury z art. 14 ustawy o VAT.

Co trzeba zrobić przy likwidacji spółki cywilnej

Na gruncie formalnym rozwiązanie spółki cywilnej oznacza co najmniej:

• zakończenie rozliczeń VAT przez spółkę jako podatnika i złożenie zgłoszenia VAT-Z – art. 96 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
• sporządzenie spisu z natury dla potrzeb VAT, jeżeli na dzień rozwiązania pozostają towary, o których mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o VAT,
• sporządzenie spisu z natury dla potrzeb podatku dochodowego, jeżeli spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów – § 24 ust. 1 pkt 3 oraz § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów,
• sporządzenie wykazu składników majątku na dzień likwidacji – art. 24 ust. 3a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli w spółce pozostają składniki majątku trwałego, w tym nieruchomość, trzeba osobno ocenić skutki ich przejęcia przez wspólników. W praktyce często pojawia się też temat wycofania z DG, bo dalsze używanie budynku prywatnie albo w nowej działalności zmienia sposób jego późniejszego rozliczania.

VAT przy likwidacji spółki cywilnej

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej. Na podstawie art. 14 ust. 4 ustawy o VAT przepis ten stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Spółka ma obowiązek sporządzić spis z natury tych towarów na dzień rozwiązania spółki, ustalić ich wartość i wykazać podatek należny w JPK_V7 za okres obejmujący dzień rozwiązania – art. 14 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT.

Istotne jest jednak to, że w praktyce przy nieruchomościach trzeba bardzo ostrożnie ustalić, czy konkretny budynek należy objąć remanentem likwidacyjnym. Ustawa o VAT definiuje towar szeroko w art. 2 pkt 6, ale przy likwidacji nie każda nieruchomość automatycznie generuje podatek tylko dlatego, że kiedyś odliczono VAT. Znaczenie ma również sposób wykorzystania budynku, jego status na dzień likwidacji oraz to, czy dochodzi do czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 albo art. 14 ustawy o VAT.

Jeżeli budynek ma zostać przejęty przez wspólników do ich majątków i dalej wykorzystywany, trzeba przeanalizować, czy w konkretnej sprawie fiskus potraktuje go jako składnik objęty art. 14 ustawy o VAT. Taka ocena zależy od stanu faktycznego i dokumentów dotyczących nabycia, odliczenia VAT, ewentualnych ulepszeń oraz sposobu dalszego wykorzystania nieruchomości.

Czy zamortyzowany budynek zawsze trzeba opodatkować w VAT

Nie. Pełne zamortyzowanie budynku ma znaczenie głównie dla rozliczeń dochodowych, natomiast dla VAT nie jest samodzielną podstawą opodatkowania.

W opisanej sprawie trzeba zbadać przynajmniej cztery kwestie:

• czy przy nabyciu lub wytworzeniu budynku spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT – art. 14 ust. 4 ustawy o VAT,
• czy budynek pozostaje na dzień rozwiązania spółki w jej majątku i nie był wcześniej sprzedany,
• czy sposób zakończenia działalności powoduje objęcie budynku spisem z natury na podstawie art. 14 ustawy o VAT,
• czy korzystniejszym i bezpieczniejszym rozwiązaniem nie będzie wcześniejsza sprzedaż nieruchomości albo jej rozdysponowanie jeszcze przed likwidacją.

Jeżeli rozważają Państwo pozostawienie nieruchomości po likwidacji i dalszy najem, pomocne może być także porównanie skutków, jakie wywołuje likwidacja firmy przy późniejszym wykorzystywaniu lokalu lub budynku poza dotychczasową działalnością.

W praktyce bardzo często korzystniej jest rozważyć sprzedaż budynku wspólnikowi, który kontynuuje biznes, jeszcze przed likwidacją spółki. Wtedy skutki VAT wynikają ze zwykłej dostawy nieruchomości i można badać, czy transakcja podlega opodatkowaniu, czy korzysta ze zwolnienia, np. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 albo pkt 10a ustawy o VAT. To rozwiązanie bywa bardziej przewidywalne niż rozliczanie budynku wyłącznie w ramach likwidacji.

VAT-Z i pozostałe obowiązki wobec urzędu skarbowego

Po zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu spółka składa zgłoszenie VAT-Z na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o VAT. Zgłoszenie to służy wykreśleniu podatnika z rejestru VAT.

Poza tym trzeba:

• zamknąć ewidencje sprzedaży i zakupów VAT,
• złożyć ostatni JPK_V7 za właściwy okres rozliczeniowy,
• wykazać w tym JPK_V7 podatek należny od spisu z natury, jeżeli taki spis obejmuje towary opodatkowane na podstawie art. 14 ustawy o VAT,
• dopełnić obowiązków związanych z kasą rejestrującą, w tym odczytu pamięci fiskalnej i zakończenia pracy kasy zgodnie z przepisami wykonawczymi dotyczącymi kas rejestrujących, jeżeli kasa była używana.

W zakresie kasy fiskalnej zastosowanie ma rozporządzenie Ministra Finansów z 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących, w szczególności przepisy o zakończeniu używania kasy w trybie fiskalnym z udziałem serwisanta i sporządzeniu odpowiednich dokumentów dla urzędu skarbowego.

PIT przy likwidacji spółki cywilnej

Na gruncie podatku dochodowego sytuacja wygląda inaczej niż w starych interpretacjach, które łączyły likwidację spółki cywilnej z przychodem z praw majątkowych. Obecnie kluczowe znaczenie mają przepisy dotyczące likwidacji działalności prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Jednocześnie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT przewiduje wyłączenie z przychodów, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu likwidacji do dnia odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat i zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

To oznacza, że samo otrzymanie przez wspólnika składnika majątku przy likwidacji spółki co do zasady nie powoduje automatycznie bieżącego przychodu do opodatkowania w PIT tylko dlatego, że jego wartość przewyższa wkład. Decydujące są aktualne szczególne regulacje ustawy o PIT dotyczące likwidacji spółek osobowych i późniejszego zbycia składników majątku.

Trzeba natomiast sporządzić wykaz składników majątku zgodnie z art. 24 ust. 3a ustawy o PIT. Wykaz powinien zawierać m.in. nazwę składnika, datę nabycia, wydatki na nabycie, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych i inne dane wskazane w tym przepisie.

Spis z natury do KPiR

Jeżeli spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, musi sporządzić spis z natury na dzień likwidacji – § 24 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia KPiR. Spis obejmuje towary handlowe, materiały, półwyroby, produkcję w toku, wyroby gotowe, braki i odpady – § 27 ust. 1 tego rozporządzenia.

W obecnym stanie prawnym nie ma już zasady, że o każdym takim spisie trzeba zawiadamiać urząd skarbowy 7 dni wcześniej. Ten obowiązek wynikał ze starszych przepisów i obecnie nie należy go powielać jako aktualnej reguły. Spis trzeba sporządzić prawidłowo, wycenić i wpisać do księgi, ale bez dawnego odrębnego zawiadomienia tylko z tego powodu, że następuje likwidacja.

Przejęcie budynku przez wspólnika, który dalej prowadzi działalność

Jeżeli jeden ze wspólników po likwidacji spółki będzie dalej prowadził jednoosobową działalność gospodarczą i przejmie budynek do tej działalności, zastosowanie mają zasady kontynuacji rozliczeń podatkowych dotyczących środka trwałego.

W praktyce oznacza to, że przy wprowadzaniu przejętego środka trwałego do ewidencji należy uwzględnić jego dotychczasową wartość początkową oraz sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Wynika to z art. 22g ust. 14c oraz art. 22h ust. 3c ustawy o PIT, stosowanych do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Jeżeli budynek był już w pełni zamortyzowany w spółce, wspólnik przejmujący go do własnej działalności co do zasady nie zaczyna amortyzacji od nowa. Kontynuuje historię podatkową środka trwałego, a więc pełna amortyzacja oznacza zwykle brak dalszych odpisów amortyzacyjnych.

Co z kasą fiskalną i pozostałymi składnikami

Kasa fiskalna nie jest traktowana tak samo jak towar handlowy. Przy zakończeniu działalności trzeba dopełnić procedur właściwych dla kas rejestrujących, a nie tylko ująć urządzenie w zwykłym remanencie. Jeżeli przy zakupie kasy skorzystano z ulgi, trzeba dodatkowo ocenić, czy nie zachodzą przesłanki zwrotu ulgi według aktualnych przepisów ustawy o VAT i rozporządzeń wykonawczych.

Jeżeli remanent likwidacyjny towarów handlowych wynosi zero, to w części dotyczącej towarów handlowych spółka nie wykaże podatku należnego z tego tytułu. Nie zwalnia to jednak z obowiązku zbadania statusu budynku i innych pozostałych składników majątku.

Najczęstsze warianty rozliczenia budynku

Praktyczny wniosek w opisanej sytuacji

Jeżeli towar handlowy został sprzedany i remanent towarów wynosi zero, głównym problemem pozostaje budynek oraz formalne zamknięcie rozliczeń spółki. Należy:

1. sporządzić analizę VAT dotyczącą budynku, zamiast zakładać automatycznie, że sam fakt dawnego odliczenia VAT i pełnej amortyzacji oznacza obowiązek zapłaty VAT w remanencie,
2. złożyć VAT-Z i ostatni JPK_V7,
3. sporządzić spis z natury dla KPiR i wykaz składników majątku,
4. ustalić, który wspólnik przejmuje budynek i w jakim celu,
5. porównać wariant przejęcia majątku z wariantem wcześniejszej sprzedaży nieruchomości.

W praktyce sprzedaż budynku wspólnikowi kontynuującemu działalność bywa rozwiązaniem prostszym pod względem dowodowym i rozliczeniowym, ale nie da się tego przesądzić bez sprawdzenia dat nabycia, historii zasiedlenia, nakładów ulepszeniowych i dokumentacji VAT.

FAQ

Czy przy likwidacji spółki cywilnej zawsze trzeba złożyć VAT-Z?

Tak, jeżeli spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT i zaprzestaje wykonywania czynności opodatkowanych. Wynika to z art. 96 ust. 6 ustawy o VAT.

Czy w pełni zamortyzowany budynek automatycznie podlega VAT przy likwidacji?

Nie. Amortyzacja dotyczy PIT, a w VAT trzeba odrębnie ustalić, czy budynek podlega art. 14 ustawy o VAT, czy występuje korekta z art. 91 ustawy o VAT oraz jaki jest sposób rozdysponowania majątku.

Czy nadal trzeba zawiadamiać urząd skarbowy 7 dni wcześniej o spisie z natury przy likwidacji?

Nie jako ogólną, aktualną zasadę przy KPiR. To wymóg ze starszych przepisów. Obecnie należy sporządzić spis zgodnie z obowiązującym rozporządzeniem w sprawie prowadzenia KPiR.

Czy samo otrzymanie budynku przez wspólnika powoduje od razu PIT?

Co do zasady nie powstaje automatycznie bieżący przychód tylko z tytułu otrzymania składnika majątku przy likwidacji spółki. Znaczenie ma późniejsze odpłatne zbycie i zasady z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT.

Czy wspólnik może dalej amortyzować przejęty budynek?

Tylko z zachowaniem zasad kontynuacji. Jeżeli budynek był w spółce już całkowicie zamortyzowany, wspólnik co do zasady nie ma nowych odpisów do rozliczenia.

Źródła

• art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 2, art. 14 ust. 1 pkt 1, ust. 4-6, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, art. 91, art. 96 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
• art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b, art. 22g ust. 14c, art. 22h ust. 3c, art. 24 ust. 3a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• § 24 ust. 1 pkt 3 i § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów,
• rozporządzenie Ministra Finansów z 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących.