Faktura dla firmy z USA - odwrotne obciążenie VAT

Pan Maciej prowadzi działalność gospodarczą. Świadczy usługi IT na rzecz usługodawcy z USA. Pan Maciej zapytał nas, jaki rodzaj faktury należy zastosować dla firmy z USA. Chciał również wiedzieć, co w takiej sytuacji z numerem NIP firmy z USA oraz odwrotnym obciążeniem VAT, skoro w Stanach Zjednoczonych nie ma VAT.

Świadczenie usług na rzecz podatników nie mających w Polsce siedziby ani stałego miejsca działalności gospodarczej

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników), opisana w art. 28b ustawy VAT, stanowi, że „miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej”. Przepis ten dotyczy zarówno kontrahentów z UE, jak i z krajów trzecich. W rezultacie usługa świadczona na rzecz podatników, którzy nie mają w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Pomimo faktu, że usługa taka nie podlega opodatkowaniu w Polsce, polski podatnik ma określone obowiązki w związku z wykonaniem takiej usługi. Jednym z takich obowiązków jest udokumentowanie czynności fakturą.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 lit. b) ustawy VAT – przepisy dotyczące faktur stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej w przypadku, gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego.

Faktura dla podatnika z kraju trzeciego

Elementy obowiązkowe faktury określone zostały w art. 106e ust. 1 ustawy VAT. W art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy wskazano, że „w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy »odwrotne obciążenie«”.

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy VAT – „w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b), faktura może nie zawierać danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12−14”. Oznacza to, że dane określone w pkt 18 (czyli faktura wystawiona dla podatnika z kraju trzeciego musi zawierać wyrażenie „odwrotne obciążenie”).

W świetle przytoczonego art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy VAT – jeśli miejscem świadczenia dostawy towarów lub świadczenia usług jest terytorium państwa trzeciego, faktura może nie zawierać:

• numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi;
• stawki podatku;
• sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
• kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Poniżej kilka interpretacji organów podatkowych dotyczących świadczenia i dokumentowania usług na rzecz kontrahenta z USA.

Świadczenie usług dla kontrahenta amerykańskiego a rozliczenie podatku

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27.06.2013 r., nr IBPP4/443-172/13/PK: „Opisane usługi są świadczone dla siedziby bądź stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta amerykańskiego, który znajduje się poza terytorium kraju. Mając na uwadze fakt, że miejscem opodatkowania świadczonych usług będzie terytorium inne niż Polska, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury, która winna zawierać adnotację »odwrotne obciążenie«, w sytuacji gdy obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca usługi”.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24.02.2016 r., nr ILPP4/4512-1-3/16-4/IL:

„Wobec powyższego miejscem świadczenia usługi będącej przedmiotem sprawy będzie terytorium Stanów Zjednoczonych, gdzie jej nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym usługa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy, należy zatem stwierdzić, że przychody uzyskane z firmy amerykańskiej stanowić będą wynagrodzenie za usługę, która nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju.

Wystawienie faktury VAT na rzecz kontrahenta mającego siedzibę w Stanach Zjednoczonych

Mając na uwadze powołane przepisy, należy stwierdzić, że za usługę, którą zamierza wykonywać Wnioskodawca na rzecz kontrahenta mającego siedzibę w Stanach Zjednoczonych, której miejscem świadczenia będzie miejsce siedziby nabywcy, winien on wystawić fakturę zgodnie z powołanymi przepisami ustawy. Wystawiając tę fakturę, Wnioskodawca może na niej umieścić określenie »np.« lub »nie podlega«, ponieważ przepisy nie sprzeciwiają się umieszczaniu na fakturach dodatkowych adnotacji.

Zatem Wnioskodawca, dokumentując sprzedaż usługi na rzecz amerykańskiej firmy, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, powinien wystawiać fakturę VAT, gdzie nie będzie wyszczególniona stawka ani kwota podatku od towarów i usług”.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4.03.2014 r., nr IPPP3/443-1080/13-4/LK:

„Mając na uwadze, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na sprzedaży kodów doładowujących na rzecz podatnika z siedzibą na terytorium USA nie będą podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski, to faktura wystawiona przez Wnioskodawcę za wykonane usługi powinna zawierać wyrazy »odwrotne obciążenie«. Przy czym Wnioskodawca, wystawiając fakturę dokumentującą świadczenie tych usług, nie wykazuje na niej stawki i kwoty podatku, a zamiast tego może na niej umieścić określenie »NP.« (»nie podlega«), bowiem przepisy nie sprzeciwiają się umieszczaniu na fakturze dodatkowych adnotacji”.

Faktura VAT z adnotacją - odwrotne obciążenie

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12.04.2017 r., nr 1061-IPTPP2.4512.32.2017.3.KW:

„Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi badań klinicznych na rzecz podatników, o których mowa w art. 28a ustawy. Jak wskazał bowiem Zainteresowany – przedmiotowe usługi świadczy na rzecz podmiotów z siedzibą w kraju Unii Europejskiej oraz z siedzibą poza Unią Europejską (tj. USA), którzy są podatnikami zarejestrowanymi dla potrzeb podatku od wartości dodanej w jednym z krajów Unii Europejskiej oraz na terenie USA. Skoro zatem przedmiotowe usługi są świadczone na rzecz podatników oraz dla ww. usług nie przewidziano szczególnego miejsca świadczenia, to podlegają one opodatkowaniu – zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – w kraju siedziby usługobiorcy, tj. w kraju Unii Europejskiej lub w USA. Tym samym ww. usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Wobec powyższego w związku z tym, że przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, to Wnioskodawca ma obowiązek wystawić fakturę za wykonaną usługę, która powinna zawierać wyrazy »odwrotne obciążenie«, dla kontrahentów mających siedzibę działalności gospodarczej zarówno w krajach Unii Europejskiej, jak i poza Unią, niezależnie od stawki podatku obowiązującej w kraju usługobiorcy. Przy czym zauważyć należy, iż Zainteresowany jako dodatkowy zapis może na fakturze umieścić określenie »NP.«, bowiem przepisy nie sprzeciwiają się umieszczaniu na fakturze dodatkowych adnotacji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie wystawiania faktur bez kwoty podatku z adnotacją »odwrotne obciążenie« dla kontrahentów z krajów Unii Europejskiej i spoza Unii Europejskiej należało uznać za prawidłowe”.

Powróćmy jeszcze na moment do treści art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, gdzie wskazano, że „w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy »odwrotne obciążenie«”.

W przepisie mowa jest o:

1. podatku,
2. podatku od wartości dodanej,
3. podatku o podobnym charakterze.

Podatkiem jest polski podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy VAT – przez podatek od wartości dodanej rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą. Niestety ustawa nie wyjaśnia, co należy rozumieć poprzez podatek o podobnych charakterze, lecz z pewnością pojęcie to w zamyśle dotyczy pozostałego grona podmiotów z krajów trzecich.

Trzeba jednak mieć na uwadze, że polskich podatników obowiązują regulacje polskiej ustawy VAT. Skoro zatem art. 28b ustawy stanowi, że miejscem świadczenia jest terytorium usługobiorcy, nie można z tego wywodzić skutków, iż w przypadku gdy w kraju usługobiorcy nie ma podatku VAT, to obowiązek zapłaty wraca do polskiego podatnika. Żaden przepis ustawy VAT nie wprowadza takiej zasady. To, że dane państwo swoimi wewnętrznymi przepisami zrezygnowało z podatku VAT, nie może mieć wpływu na polski porządek prawny.

Co może zawierać faktura wystawiona kontrahentowi z państwa trzeciego?

Dodatkowo potwierdza to treść art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy VAT, który wskazuje, że jeśli miejscem świadczenia dostawy towarów lub świadczenia usług jest terytorium państwa trzeciego, faktura może nie zawierać:

• numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi;
• stawki podatku;
• sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
• kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Ponadto treść art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy VAT powinno się interpretować zgodnie z wykładnią systemową. Oznacza to, że analizując ten przepis, należy brać pod uwagę inne regulacje ustawy w tym art. 28b. Skoro ten przepis wskazuje, że zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usługi, to całość zagadnienia rozpatrujemy na gruncie polskiej ustawy. Nie ma prawnych podstaw, aby polski podatnik za każdym razem badał, czy w kraju nabywcy występuje podatek VAT. Żaden przepis nie stawia przed polskim podatnikiem takiego wymogu.

Jak możemy przeczytać w komentarzu do art. 106e ustawy VAT (A. Bartosiewicz, Art. 106(e), w: VAT. Komentarz, wyd. 12, Wolters Kluwer Polska, 2018):

„Jeśli wystawiona faktura dokumentuje dostawę towarów bądź świadczenie usług, w przypadku których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, wtedy na fakturze powinny znaleźć się wyrazy »odwrotne obciążenie«. Dotyczy to faktury dla czynności, w przypadku której zastosowanie ma procedura reverse charge (odwrotnego obciążenia). Przepisy stanowią o sytuacji, w której nabywca jest obowiązany do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej bądź podatku o podobnym charakterze. Powyższe wskazuje, że wyrażenie »odwrotne obciążenie« powinno być umieszczane na fakturze zarówno w przypadku krajowego reverse charge (tj. dostaw towarów z załącznika nr 11 oraz sprzedaży uprawnień do emisji gazów cieplarnianych), jak i w przypadku gdy miejsce świadczenia dla czynności znajduje się w innym państwie członkowskim bądź w kraju trzecim, zaś zobowiązanym do rozliczenia podatku jest usługobiorca bądź nabywca towarów (głównie tzw. eksport usług).

Należy zauważyć, że ustawa wymaga, aby wyrażenie »odwrotne obciążenie« znalazło się na fakturze także wtedy, gdy jest ona wystawiana dla zagranicznego nabywcy towarów lub usług. Takie wyrażenie (w języku polskim) nie powinno być zastępowane mającymi ten sam sens wyrazami w języku obcym (np. angielskim określeniem reverse charge). Takie określenie w języku obcym może się znaleźć dodatkowo na fakturze, lecz nie powinno zastępować polskich słów »odwrotne obciążenie«”.

Na potwierdzenie tego co wyżej przedstawiam również odpowiedź z Krajowej Informacji Skarbowej:

„(…) zapis na fakturze »odwrotne obciążenie« umieszcza się w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi.

Zatem polski podatnik, wykonując usługę, dla której miejsce świadczenia ustalone jest w oparciu o art. 28b ustawy o VAT i zobowiązanym do rozliczenia podatku o podobnym charakterze będzie kontrahent z USA, to faktura winna zawierać wyrazy »odwrotne obciążenie«. [Podstawa prawna: art. 28b, art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.)”.

W świetle przedstawionych rozważań należy stwierdzić, że usługa dla kontrahenta z USA będzie miała miejsce świadczenia i opodatkowania w USA zgodnie z art. 28b ustawy VAT. Taka transakcja nie jest opodatkowana w Polsce. W takim przypadku faktura powinna zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Źródła:

1. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535
2. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27.06.2013 r., nr IBPP4/443-172/13/PK
3. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4.03.2014 r., nr IPPP3/443-1080/13-4/LK
4. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12.04.2017 r., nr 1061-IPTPP2.4512.32.2017.3.KW