Sprzedaż części nieruchomości wniesionej aportem do spółki

Sprzedaż składnika majątku otrzymanego aportem jako ZCP

Jeżeli spółka z o.o. otrzymała aportem przedsiębiorstwo albo zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a następnie sprzedaje tylko jeden składnik tego majątku, np. część nieruchomości, to sprzedaje własny składnik majątkowy. Sam fakt, że nieruchomość była wcześniej elementem aportu, nie powoduje, że późniejsza sprzedaż jest podatkowo obojętna.

Spółka z o.o. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpłatne zbycie nieruchomości powoduje powstanie przychodu, przy czym zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest zasadniczo wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, jeżeli odpowiada wartości rynkowej.

Jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, organ podatkowy może określić przychód w wysokości wartości rynkowej na podstawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT. Ma to szczególne znaczenie, gdy sprzedaż następuje na rzecz udziałowca, członka grupy kapitałowej albo innego podmiotu powiązanego.

Jak ustalić koszt uzyskania przychodu w CIT?

Najważniejsza reguła wynika z art. 15 ust. 1s ustawy o CIT. W przypadku nabycia przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego wartość poszczególnych składników majątku ustala się:

• dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład, zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 1 ustawy o CIT,
• dla pozostałych składników - w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia, zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o CIT.

Przy późniejszym zbyciu takich składników stosuje się art. 15 ust. 1u ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 15 ust. 1s ustawy o CIT, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

W praktyce oznacza to, że przy sprzedaży budynku albo budowli kosztem podatkowym będzie co do zasady podatkowa wartość początkowa przejęta od wnoszącego aport, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Przy gruncie, który co do zasady nie podlega amortyzacji na podstawie art. 16c pkt 1 ustawy o CIT, kosztem będzie wartość ustalona według art. 15 ust. 1s ustawy o CIT, bez pomniejszania o amortyzację gruntu.

Jeżeli wcześniej składnik wniesiony aportem został ujęty w ewidencji środków trwałych, należy sprawdzić dokumentację aportową, ewidencję podatkową podmiotu wnoszącego aport oraz ewidencję spółki, która aport otrzymała. Błędy w wartości początkowej mogą przełożyć się na błędny koszt przy sprzedaży.

CIT przy sprzedaży do podmiotu powiązanego

Jeżeli nabywcą nieruchomości jest udziałowiec, spółka powiązana, członek rodziny wspólnika albo inny podmiot powiązany, trzeba dodatkowo uwzględnić przepisy o cenach transferowych. Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Definicje podmiotów powiązanych wynikają z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych zależy od wartości transakcji i progów wskazanych w art. 11k ust. 2 ustawy o CIT. W przypadku nieruchomości o znacznej wartości warto więc przed sprzedażą przygotować uzasadnienie ceny rynkowej, np. operat szacunkowy.

VAT: kiedy sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu?

Sprzedaż nieruchomości przez spółkę będącą podatnikiem VAT jest co do zasady odpłatną dostawą towarów. Wynika to z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a art. 2 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje pojęciem towarów rzeczy oraz ich części.

Wyjątek przewiduje art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajduje się w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Chodzi o organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jeżeli sprzedawana jest tylko jedna działka, lokal, budynek albo część nieruchomości, bez zaplecza organizacyjnego, umów, należności, zobowiązań i funkcji gospodarczej pozwalającej działać samodzielnie, to najczęściej nie będzie to zbycie ZCP. Inaczej może być wtedy, gdy sprzedawany zespół składników pozwala nabywcy kontynuować określoną działalność bez istotnych dodatkowych elementów.

Podobne problemy pojawiają się przy transakcjach takich jak przekazanie nieruchomości spółce albo sprzedaż gruntu do spółki celowej. W każdym przypadku trzeba oddzielnie ocenić, czy przedmiotem transakcji jest tylko nieruchomość, czy funkcjonalnie wyodrębniony biznes.

Nieruchomość zabudowana a zwolnienie z VAT

Dla budynków, budowli lub ich części podstawowe znaczenie ma art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przepis ten zwalnia od VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia albo przed nim, albo gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Jest to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi albo rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu albo po ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jeżeli zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie ma zastosowania, należy zbadać możliwość zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Ten przepis dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem z pkt 10, pod warunkiem spełnienia wskazanych w nim wymogów, w szczególności dotyczących braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy tych obiektach oraz zasad rozliczania ewentualnych ulepszeń.

W przypadku aportu przedsiębiorstwa albo ZCP trzeba pamiętać, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza sam aport z zakresu VAT, ale nie zawsze oznacza to automatycznie brak prawa do zastosowania albo brak prawa do odmowy zwolnienia przy późniejszej sprzedaży. Należy zbadać historię nieruchomości także po stronie podmiotu wnoszącego aport, zwłaszcza odliczenia VAT i ulepszenia.

Rezygnacja ze zwolnienia z VAT

Jeżeli sprzedaż budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, strony mogą w określonych warunkach wybrać opodatkowanie transakcji. Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT jest to możliwe, gdy sprzedawca i nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania tej dostawy.

Oświadczenie może zostać złożone przed dniem dostawy właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabywcy albo zawarte bezpośrednio w akcie notarialnym dokumentującym dostawę - zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Elementy oświadczenia określa art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Grunt niezabudowany a VAT

Jeżeli sprzedawana jest część gruntu niezabudowanego, trzeba zastosować art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zwalnia on od VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Tereny budowlane definiuje art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Są to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a gdy planu nie ma - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Jeżeli grunt jest terenem budowlanym, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie ma zastosowania.

Grunt pod budynkiem lub budowlą

Przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej trzeba uwzględnić art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że grunt dzieli los podatkowy budynku lub budowli znajdujących się na tym gruncie. Jeżeli dostawa budynku korzysta ze zwolnienia, zwolnienie obejmuje również przypadający na niego grunt. Jeżeli dostawa budynku jest opodatkowana, opodatkowany jest także grunt.

PCC przy sprzedaży nieruchomości przez spółkę

Podatek od czynności cywilnoprawnych zależy od rozliczenia VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne nie podlegają PCC w zakresie, w jakim są opodatkowane VAT.

Jeżeli sprzedaż nieruchomości jest zwolniona z VAT, trzeba zwrócić uwagę na wyjątek z art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC. W przypadku umowy sprzedaży nieruchomości zwolnienie z VAT nie wyłącza PCC. Wtedy co do zasady kupujący płaci PCC według stawki 2% określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC.

Dlatego wybór opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT może mieć znaczenie nie tylko dla odliczenia VAT u nabywcy, ale również dla uniknięcia PCC przy transakcji. Każdorazowo trzeba jednak sprawdzić, czy nabywca rzeczywiście ma prawo do odliczenia VAT i czy opodatkowanie jest ekonomicznie korzystne.

Formalności korporacyjne i akt notarialny

Sprzedaż nieruchomości wymaga aktu notarialnego. Wynika to z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, zgodnie z którym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego; to samo dotyczy umowy przenoszącej własność, jeżeli jest zawierana w wykonaniu wcześniejszego zobowiązania.

W spółce z o.o. należy dodatkowo sprawdzić art. 228 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem uchwały wspólników wymaga nabycie i zbycie nieruchomości, użytkowania wieczystego lub udziału w nieruchomości, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

Brak wymaganej uchwały może powodować ryzyko ważności czynności na podstawie art. 17 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych. Jeżeli zgoda jest wymagana ustawą, czynność dokonana bez zgody jest nieważna, ale zgoda może zostać udzielona także po złożeniu oświadczenia przez spółkę, nie później niż w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia oświadczenia.

Najważniejsze rozstrzygnięcia w praktyce

FAQ

Czy sprzedaż części nieruchomości wniesionej aportem zawsze podlega CIT?

Tak, jeżeli sprzedawcą jest spółka z o.o., sprzedaż zasadniczo powoduje powstanie przychodu w CIT na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT. Dochód zależy od prawidłowo ustalonego kosztu podatkowego, w tym od zasad z art. 15 ust. 1s i 1u ustawy o CIT.

Czy sprzedaż pojedynczej nieruchomości może być poza VAT jako sprzedaż ZCP?

Może, ale tylko wyjątkowo. Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza z VAT sprzedaż przedsiębiorstwa albo ZCP. Sama nieruchomość zwykle nie spełnia definicji z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jeżeli nie jest wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników zdolnym do samodzielnej działalności.

Czy aport ZCP sprzed lat przesądza o zwolnieniu z VAT przy późniejszej sprzedaży?

Nie. To, że aport ZCP był wyłączony z VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie przesądza automatycznie o zwolnieniu późniejszej sprzedaży. Trzeba zbadać aktualny przedmiot sprzedaży, pierwsze zasiedlenie, odliczenie VAT i ulepszenia.

Czy przy sprzedaży nieruchomości zwolnionej z VAT trzeba zapłacić PCC?

Co do zasady tak. Art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC przewiduje wyjątek dla sprzedaży nieruchomości zwolnionej z VAT, a stawka PCC wynosi 2% zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC. Podatnikiem PCC przy sprzedaży jest kupujący, zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o PCC.

Czy zarząd spółki z o.o. może sam sprzedać nieruchomość?

Nie zawsze. Art. 228 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych wymaga uchwały wspólników dla zbycia nieruchomości, użytkowania wieczystego albo udziału w nieruchomości, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Niezależnie od tego sprzedaż nieruchomości wymaga aktu notarialnego na podstawie art. 158 Kodeksu cywilnego.

Podsumowanie

Sprzedaż części nieruchomości wniesionej wcześniej aportem do spółki z o.o. jako element przedsiębiorstwa albo ZCP wymaga osobnego rozliczenia w CIT i VAT. W CIT najważniejsze jest ustalenie przychodu według wartości rynkowej oraz kosztu na zasadach kontynuacji z art. 15 ust. 1s i 1u ustawy o CIT. W VAT trzeba ustalić, czy sprzedawany majątek jest tylko nieruchomością, czy ZCP, a następnie sprawdzić zwolnienia dla gruntów albo budynków.

Przed podpisaniem aktu notarialnego warto przygotować: dokumenty aportowe, ewidencję środków trwałych, historię ulepszeń, informacje o prawie do odliczenia VAT, operat szacunkowy, projekt uchwały wspólników oraz analizę PCC. W transakcjach z podmiotami powiązanymi dochodzi jeszcze weryfikacja ceny rynkowej i cen transferowych.

Źródła

• Art. 1 ust. 1, art. 4a pkt 4, art. 11a ust. 1 pkt 4, art. 11c ust. 1, art. 11k ust. 2, art. 14 ust. 1-3, art. 15 ust. 1s i 1u, art. 16c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
• Art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 14, art. 2 pkt 27e, art. 2 pkt 33, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 8, art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a, art. 43 ust. 10 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
• Art. 2 pkt 4, art. 4 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
• Art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
• Art. 17 § 1 i § 2 oraz art. 228 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.
• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10.
• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1767/11.