Moment powstania przychodu i zaliczek podatkowych w spółce komandytowej

Aktualna zasada: spółka komandytowa jest podatnikiem CIT

Najważniejsza zmiana polega na tym, że obecnie spółka komandytowa nie jest już co do zasady transparentna podatkowo tak jak dawniej. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych spółka komandytowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski jest podatnikiem CIT.

To oznacza, że dochód z działalności gospodarczej wypracowany przez spółkę komandytową jest najpierw opodatkowany na poziomie samej spółki. Dopiero późniejsza wypłata zysku wspólnikowi może wywołać drugi etap opodatkowania po stronie wspólnika.

W praktyce więc odpowiedź, która była poprawna dla spółki jawnej albo dla spółki komandytowej przed objęciem jej CIT, dziś w typowej spółce komandytowej jest już nieaktualna.

Kiedy powstaje podatek po stronie spółki komandytowej?

Po stronie samej spółki komandytowej przychód i dochód rozpoznaje się według zasad ustawy o CIT. Dla przychodów związanych z działalnością gospodarczą zastosowanie ma przede wszystkim art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Moment powstania przychodu doprecyzowuje art. 12 ust. 3a ustawy o CIT: co do zasady jest to dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego albo wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Jeżeli więc spółka komandytowa w trakcie roku osiąga przychody i dochód, to ona sama rozlicza zaliczki na CIT według aktualnych zasad wynikających z ustawy o CIT. Nie oznacza to jeszcze automatycznie, że wspólnik ma w tym samym momencie podatek od swojego udziału w zysku.

Kiedy powstaje podatek po stronie wspólnika?

Po stronie wspólnika trzeba odróżnić dwie sytuacje:

• wspólnik uzyskuje dochód z działalności prowadzonej przez spółkę transparentną podatkowo – to nie jest już standardowy model dla spółki komandytowej,
• wspólnik otrzymuje zysk ze spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT – i to jest dziś model podstawowy.

Jeżeli spółka komandytowa jest podatnikiem CIT, to zysk wypracowany przez spółkę nie staje się automatycznie na bieżąco przychodem wspólnika tylko dlatego, że spółka osiągnęła dodatni wynik finansowy. Wspólnik co do zasady rozpoznaje przychód dopiero przy wypłacie zysku albo gdy zysk zostaje mu faktycznie postawiony do dyspozycji.

Dla wspólnika będącego osobą fizyczną zastosowanie ma art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Na podstawie art. 5a pkt 31 tej ustawy ilekroć ustawa mówi o udziale w zyskach osób prawnych, rozumie się przez to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, a więc m.in. spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT.

Dla wspólnika będącego podatnikiem CIT odpowiednie znaczenie ma art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, który obejmuje przychody z udziału w zyskach osób prawnych, w tym przychody faktycznie uzyskane z tego udziału.

Czy wypłata zysku jest neutralna podatkowo?

Co do zasady nie. W aktualnym stanie prawnym wypłata zysku ze spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT nie jest już z założenia neutralna podatkowo dla wspólnika.

Przeciwnie – jest to zasadniczo moment, w którym wspólnik uzyskuje przychód z udziału w zyskach. Dlatego dawne twierdzenie, że „sama wypłata zysku jest neutralna podatkowo”, było prawidłowe dla transparentnych spółek osobowych, ale nie dla typowej obecnej spółki komandytowej.

Trzeba jednak pamiętać o szczególnych rozwiązaniach dla komandytariusza. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy o PIT oraz art. 22 ust. 4e ustawy o CIT część przychodów komandytariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej może korzystać ze zwolnienia, z uwzględnieniem warunków i wyłączeń przewidzianych w tych przepisach.

Zakres zwolnienia zależy jednak od konkretnego stanu faktycznego. Istotne są w szczególności powiązania komandytariusza ze spółką oraz to, czy nie zachodzą ustawowe przesłanki wyłączenia zwolnienia.

Czy umowa spółki decyduje o momencie opodatkowania?

Nie w takim sensie, że wspólnicy mogą umową przesunąć albo wyłączyć moment powstania obowiązku podatkowego przewidziany w ustawie. Obowiązek podatkowy wynika z przepisów podatkowych, a nie z samej umowy spółki.

Umowa spółki ma jednak znaczenie pomocnicze i praktyczne. To ona może określać:

• zasady podziału zysku między wspólników,
• uprawnienie do pobierania zaliczek na poczet zysku,
• terminy podejmowania uchwał o podziale zysku,
• sposób rozliczeń między wspólnikami.

Takie postanowienia nie zastępują ustawy podatkowej, ale mogą wpływać na ocenę, czy i kiedy doszło do skutecznego przyznania wspólnikowi prawa do określonej kwoty oraz czy nastąpiło postawienie środków do jego dyspozycji.

Zobacz również:

sprawozdanie sp.k.

Zaliczki na poczet zysku – jak je oceniać podatkowo?

Sama możliwość wypłaty zaliczek zależy od konstrukcji prawnej przyjętej w umowie spółki i uchwał wspólników, ale skutki podatkowe trzeba oceniać osobno.

Jeżeli wspólnik otrzymuje w trakcie roku środki jako zaliczkę na poczet przyszłego zysku, to dla celów podatkowych zasadnicze pytanie brzmi, czy doszło już do definitywnego przysporzenia majątkowego z tytułu udziału w zysku. W wielu przypadkach organy podatkowe traktują takie wypłaty jako przychód z udziału w zyskach już w dacie ich otrzymania albo postawienia do dyspozycji, jeżeli wypłata ma realny, bezzwrotny charakter.

Jeżeli natomiast dana wypłata ma charakter wyłącznie rozliczeniowy, warunkowy i podlega późniejszej korekcie lub zwrotowi, ocena może zależeć od szczegółów dokumentacji, treści uchwały i księgowego ujęcia operacji.

Nie można więc dziś automatycznie przyjąć, że „co miesiąc wspólnik płaci zaliczkę na PIT od 2000 zł dlatego, że umowa tak stanowi”. Najpierw trzeba ustalić, czy spółka jest podatnikiem CIT, jaki jest status wspólnika i jaki charakter ma dana wypłata.

Komandytariusz i komplementariusz – czy są traktowani tak samo?

Nie całkiem. Obaj mogą uzyskiwać przychód z udziału w zysku spółki komandytowej, ale przepisy przewidują odmienne mechanizmy łagodzenia podwójnego opodatkowania.

W przypadku komplementariusza istotny jest art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT oraz art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT. Przepisy te pozwalają pomniejszyć zryczałtowany podatek od przychodu komplementariusza o część CIT zapłaconego przez spółkę, przypadającą proporcjonalnie na jego udział w zysku.

W przypadku komandytariusza znaczenie ma wspomniane zwolnienie określone odpowiednio w art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy o PIT albo art. 22 ust. 4e ustawy o CIT, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń.

Dlatego odpowiedź na pytanie o wysokość rzeczywistego podatku wspólnika wymaga sprawdzenia, czy wspólnik jest komandytariuszem czy komplementariuszem, czy jest osobą fizyczną czy prawną, i czy spełnia warunki preferencji.

Tabela: kiedy powstaje skutek podatkowy?

Czy dawną zasadę bieżącego opodatkowania wspólników stosuje się jeszcze do spółki komandytowej?

Tylko wyjątkowo, gdy analizowany jest dawny stan prawny albo szczególna sytuacja przejściowa. Obecnie w zwykłych, bieżących rozliczeniach spółki komandytowej nie należy wychodzić z założenia, że przychody spółki „automatycznie” stają się przychodami wspólników jak w klasycznej transparentnej spółce osobowej.

Jeżeli ktoś porównuje rozliczenia spółki komandytowej z innymi strukturami, warto też sprawdzić osobno kwestie aportu i kosztów podatkowych przy sprzedaży majątku wniesionego do spółki, bo to odrębny problem niż podział zysku; pomocny może być materiał: aport a koszt sp.k.

Praktyczny wniosek

Jeżeli pytanie dotyczy obecnej spółki komandytowej, prawidłowe jest następujące podejście:

1. na bieżąco przychody i koszty rozpoznaje przede wszystkim sama spółka komandytowa jako podatnik CIT,
2. wspólnik nie płaci podatku tylko dlatego, że spółka w danym miesiącu osiągnęła zysk,
3. po stronie wspólnika znaczenie ma moment wypłaty zysku albo postawienia go do dyspozycji, a przy zaliczkach trzeba badać ich rzeczywisty charakter,
4. umowa spółki nie tworzy ani nie znosi obowiązku podatkowego, ale może wpływać na ocenę, kiedy wspólnik nabył skuteczne roszczenie do wypłaty.

FAQ

Czy wspólnik spółki komandytowej płaci dziś podatek na bieżąco od każdego zysku spółki?

Co do zasady nie. Obecnie bieżący podatek od dochodu płaci sama spółka komandytowa jako podatnik CIT. Wspólnik zasadniczo rozpoznaje przychód dopiero przy wypłacie zysku lub postawieniu go do dyspozycji.

Czy wypłata zysku ze spółki komandytowej jest neutralna podatkowo?

Nie w typowej obecnej spółce komandytowej. Wypłata zysku co do zasady stanowi przychód z udziału w zyskach, choć przepisy przewidują określone preferencje dla komandytariusza i komplementariusza.

Czy umowa spółki może przesunąć moment powstania obowiązku podatkowego?

Nie. Umowa może regulować zasady podziału i wypłaty zysku, ale sam obowiązek podatkowy wynika z ustaw podatkowych. Umowa ma znaczenie pomocnicze przy ustalaniu, czy wspólnik uzyskał już skuteczne prawo do określonej wypłaty.

Czy zaliczka na poczet zysku zawsze jest od razu opodatkowana?

Nie zawsze automatycznie, ale bardzo często tak będzie oceniana. Decyduje charakter wypłaty, treść uchwały, obowiązek ewentualnego zwrotu i to, czy wspólnik uzyskał definitywne przysporzenie.

Czy komandytariusz i komplementariusz korzystają z tych samych preferencji?

Nie. Komandytariusz może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy o PIT albo art. 22 ust. 4e ustawy o CIT, a komplementariusz z mechanizmu odliczenia części CIT spółki na podstawie art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT albo art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT.

Źródła

• art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 12 ust. 3 i 3a, art. 22 ust. 1a-1e, art. 22 ust. 4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,
• art. 5a pkt 28 lit. c, art. 5a pkt 31, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 21 ust. 1 pkt 51a, art. 30a ust. 6a-6e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• ustawa z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, w zakresie zasad udziału w zysku i rozliczeń wewnętrznych wspólników,
• w praktyce przy ocenie uchwał i dokumentacji pomocne bywają także interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczące zaliczek na poczet zysku i opodatkowania wspólników spółek komandytowych.