Aport nieruchomości do spółki komandytowej a koszt przy sprzedaży

Krótka odpowiedź: czy aportowany grunt może być kosztem przy sprzedaży?

Tak, nieruchomość wniesiona aportem może wpływać na koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży domów, lokali, działek albo udziałów w gruncie. Nie oznacza to jednak automatycznie, że kosztem jest pełna wartość 600 000 zł wskazana w akcie notarialnym. W podatkach trzeba odróżnić wartość przyjętą między wspólnikami od wartości, którą wolno rozpoznać jako koszt podatkowy.

W opisanym modelu biznesowym grunt został wniesiony do spółki celowej po to, aby wybudować na nim domy i je sprzedać. Taki grunt co do zasady nie służy spółce jako środek trwały używany w działalności, lecz jest składnikiem przeznaczonym do dalszej odsprzedaży wraz z budynkami. W praktyce jest więc traktowany jako towar handlowy, zapas albo element kosztu wytworzenia produktu deweloperskiego.

Jeżeli sprzedaży dokonuje obecnie spółka komandytowa, trzeba uwzględnić, że od 2021 r. spółka komandytowa jest podatnikiem CIT. Wynika to z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. To oznacza, że przychód i koszt ze sprzedaży rozlicza najpierw sama spółka komandytowa, a nie bezpośrednio jej wspólnicy, jak było przed objęciem spółek komandytowych CIT.

Spółka komandytowa i jej status podatkowy

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych spółka komandytowa jest spółką osobową, w której co najmniej jeden wspólnik odpowiada wobec wierzycieli bez ograniczenia jako komplementariusz, a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika, czyli komandytariusza, jest ograniczona. Na podstawie art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Spółka komandytowa nie ma osobowości prawnej, ale ma zdolność prawną. Z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych wynika, że spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Dlatego nieruchomość wniesiona aportem staje się majątkiem spółki, a nie pozostaje majątkiem wspólnika.

Do końca 2020 r. spółka komandytowa była zasadniczo transparentna podatkowo w podatkach dochodowych. Oznaczało to, że przychody i koszty przypisywano wspólnikom. Obecnie, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polska spółka komandytowa jest podatnikiem CIT. Wspólnicy rozliczają następnie opodatkowanie wypłat zysku według zasad właściwych dla ich statusu, co wynika między innymi z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przychód ze sprzedaży domów i udziału w gruncie

Jeżeli spółka komandytowa sprzedaje domy albo działki w ramach działalności gospodarczej, przychód podatkowy należy ustalać według zasad z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 12 ust. 3 tej ustawy stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przy sprzedaży nieruchomości znaczenie ma również art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten wskazuje, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny ekonomicznej znacznie odbiega od wartości rynkowej, organ podatkowy może określić przychód w wysokości wartości rynkowej.

W praktyce przy sprzedaży domów budowanych przez spółkę celową przychodem będzie cena należna od nabywcy za konkretny dom wraz z działką albo udziałem w gruncie. Koszty trzeba przyporządkować do sprzedawanego elementu projektu, a więc nie rozliczać całego kosztu gruntu przy pierwszej transakcji, jeżeli grunt dotyczy całego osiedla.

Jak ustalić koszt gruntu wniesionego aportem?

Podstawową regulacją jest art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów albo w celu zachowania lub zabezpieczenia tego źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Wydatki na nabycie gruntu mają szczególny charakter. Art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, z wyjątkiem opłat za użytkowanie wieczyste. Jednocześnie ten sam przepis przewiduje, że wydatki te są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych gruntów albo praw, bez względu na czas ich poniesienia.

Oznacza to, że koszt gruntu nie powinien być rozliczony w momencie wniesienia aportu ani w momencie rozpoczęcia inwestycji. Koszt ten powinien zostać rozpoznany przy sprzedaży tej części inwestycji, z którą grunt jest związany. Jeżeli sprzedawany jest jeden dom z udziałem w nieruchomości wspólnej, koszt gruntu należy przypisać proporcjonalnie do sprzedawanego udziału, według przyjętej i udokumentowanej metody alokacji.

Jeżeli nieruchomość została wniesiona do spółki komandytowej jeszcze przed objęciem jej CIT, czyli w okresie transparentności podatkowej, w odniesieniu do wspólników będących osobami fizycznymi istotny był art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten przewidywał, że przy odpłatnym zbyciu przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw wniesionych do tej spółki, które nie były środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, kosztem są wydatki poniesione na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone wcześniej do kosztów podatkowych.

Analogiczna zasada dla wspólników będących podatnikami CIT wynikała z art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy zbycia dokonywała spółka niebędąca osobą prawną. W takim wariancie decydująca była zatem wartość historyczna wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu aportu, a nie sama wartość rynkowa wpisana do umowy spółki lub aktu notarialnego.

Jeżeli aport nastąpił już do spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT, skutki trzeba ustalić odrębnie dla spółki i dla wspólnika wnoszącego wkład. Dla składników będących środkami trwałymi art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zasady ustalania wartości początkowej przy nabyciu w postaci wkładu niepieniężnego. Jeżeli jednak grunt jest towarem handlowym przeznaczonym do sprzedaży w ramach inwestycji, nie stosuje się do niego amortyzacji, a koszt wymaga przypisania do przychodów według art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Czy można przyjąć wartość 600 000 zł z aktu notarialnego?

Wartość 600 000 zł wskazana w akcie notarialnym jest ważna z punktu widzenia prawa spółek, rozliczeń między wspólnikami i dokumentacji aportu. Nie przesądza jednak sama przez się o koszcie podatkowym przy sprzedaży. Dla podatków istotne jest, czy przepisy pozwalają przyjąć wartość z aportu, wartość historyczną nabycia przez wnoszącego, czy inną wartość wynikającą z ewidencji podatkowej.

Jeżeli aport był wniesiony w okresie, gdy spółka komandytowa nie była podatnikiem CIT, a grunt nie był środkiem trwałym, organy podatkowe zwykle akcentowały wartość historyczną wydatków poniesionych na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, a nie bieżącą wartość rynkową aportu. Wynikało to z art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli aport był wniesiony już do spółki komandytowej jako podatnika CIT, trzeba sprawdzić dokumentację aportu, ujęcie w księgach, skutki podatkowe po stronie wspólnika wnoszącego wkład oraz kwalifikację gruntu. W takim stanie faktycznym bezpieczna odpowiedź wymaga analizy dokumentów, ponieważ inny skutek może powstać przy wkładzie pojedynczej nieruchomości, a inny przy wkładzie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak proporcjonalnie rozliczyć koszt gruntu przy sprzedaży domów?

Koszty bezpośrednio związane z przychodami rozlicza się zasadniczo w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Wynika to z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli koszty dotyczą przychodów danego roku, ale zostały poniesione po zakończeniu roku, znaczenie mogą mieć także art. 15 ust. 4b i art. 15 ust. 4c tej ustawy.

W projekcie obejmującym 20 domów koszt gruntu powinien być rozliczany według racjonalnego klucza. Może to być na przykład udział powierzchni sprzedawanej działki w całej powierzchni gruntu, udział w nieruchomości wspólnej, udział wartościowy albo inna metoda zgodna z dokumentacją inwestycji. Metoda powinna być spójna, możliwa do wykazania i stosowana konsekwentnie.

Do kosztu konkretnej sprzedaży można również przypisać odpowiednią część kosztów budowy, projektów, przyłączy, infrastruktury i innych nakładów pozostających w bezpośrednim związku z przychodem ze sprzedaży danego domu. Każdy taki wydatek musi spełniać warunek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie może być wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Kiedy warto wystąpić o interpretację indywidualną?

Przy dużej wartości gruntu i wieloetapowej sprzedaży domów warto rozważyć wniosek o interpretację indywidualną. Z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wynika, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje, na wniosek zainteresowanego, interpretację przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

Ochrona wynikająca z interpretacji jest uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. Co ważne, interpretacja chroni zasadniczo tego, kto o nią wystąpił, oraz w granicach przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jeżeli opis we wniosku pominie istotne okoliczności, ochrona może okazać się ograniczona.

W sprawie aportowanego gruntu we wniosku należy dokładnie opisać: datę wniesienia aportu, status spółki komandytowej w tej dacie, sposób nabycia gruntu przez wspólnika, wartość z aktu notarialnego, ujęcie gruntu w księgach, przeznaczenie pod budowę i sprzedaż oraz sposób przypisywania kosztu do poszczególnych domów.

FAQ

Podsumowanie

Nieruchomość wniesiona aportem do spółki komandytowej może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży domów lub udziału w gruncie, ale koszt ten trzeba ustalić według właściwych przepisów i rozpoznać we właściwym momencie. Obecnie podstawowe znaczenie ma CIT rozliczany przez spółkę komandytową.

W opisanej sytuacji najważniejsze jest ustalenie, czy aport miał miejsce przed czy po objęciu spółki komandytowej CIT, jaka była historyczna wartość nabycia gruntu, czy grunt był ujmowany jako towar handlowy, oraz jak spółka przypisuje koszt gruntu do poszczególnych sprzedawanych domów. Bez tych danych nie należy automatycznie przyjmować, że cała wartość z aktu notarialnego jest kosztem podatkowym.

Źródła

• Art. 8 § 1, art. 102, art. 103 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
• Art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4-4c, art. 15 ust. 1t pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 16c pkt 1, art. 16g ust. 1 pkt 4, art. 22 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
• Art. 22 ust. 8a pkt 2, art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
• Art. 14b § 1 oraz art. 14k-14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.