Opodatkowanie VAT przy najmie lokalu i refakturowaniu mediów

W opisanym stanie faktycznym najem mieszkania na biuro jest traktowany jak najem na cele użytkowe, a więc co do zasady podlega opodatkowaniu VAT stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zwolnienie dla najmu nieruchomości mieszkalnych z art. 43 ust. 1 pkt 36 tej ustawy nie ma tu zastosowania, ponieważ lokal nie jest wynajmowany wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Kluczowe pytanie brzmi jednak nie tyle, czy sam najem jest opodatkowany, lecz jak potraktować dodatkowe obciążenia: czynsz do wspólnoty lub spółdzielni oraz energię elektryczną. Obecnie nie można już przyjmować automatycznie, że wszystko należy „refakturować” według stawki z faktury pierwotnej albo odwrotnie – że wszystko zawsze wchodzi do najmu. Trzeba ocenić treść umowy i rzeczywisty model rozliczeń.

Kiedy opłaty są częścią najmu, a kiedy można je rozliczyć osobno?

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Z kolei art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy przewiduje, że podstawa opodatkowania obejmuje m.in. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem samego VAT.

W praktyce oznacza to, że jeżeli dana opłata jest elementem ekonomicznie jednej usługi najmu, to należy ją opodatkować tak samo jak najem. Takie podejście wynika również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, w szczególności z wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, gdzie wskazano, że media mogą być traktowane odrębnie tylko wtedy, gdy najemca ma możliwość decydowania o ich zużyciu, a rozliczenie rzeczywiście odzwierciedla to zużycie.

Jeżeli natomiast wynajmujący jedynie przenosi na najemcę koszty odrębnych świadczeń, z których najemca korzysta samodzielnie i które można obiektywnie wyodrębnić, wtedy dopuszczalne jest ich odrębne opodatkowanie. Pomocny jest tu również art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług: gdy podatnik działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, przyjmuje się, że sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak potraktować czynsz administracyjny?

Jeżeli przez „czynsz za mieszkanie” rozumie Pan opłatę należną wspólnocie mieszkaniowej albo spółdzielni, to w większości przypadków nie jest to odrębna usługa świadczona na rzecz najemcy, lecz koszt związany z utrzymaniem lokalu, który obciąża właściciela. Gdy właściciel przenosi ten koszt na najemcę jako element rozliczenia umowy, najczęściej należy go włączyć do podstawy opodatkowania usługi najmu zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W praktyce oznacza to, że jeśli lokal jest wynajmowany na biuro, a najem jest opodatkowany 23% VAT, to także kwota odpowiadająca czynszowi administracyjnemu zwykle powinna być objęta stawką 23%, o ile nie da się wykazać, że chodzi o rzeczywiście odrębne świadczenia rozliczane niezależnie od najmu.

Takie stanowisko jest bezpieczniejsze niż mechaniczne „przepisanie” danych z dokumentu otrzymanego od wspólnoty lub spółdzielni. Warto też pamiętać, że wspólnota albo spółdzielnia nierzadko w ogóle nie wystawia klasycznej faktury VAT obejmującej całość opłat eksploatacyjnych, więc mówienie o prostym refakturowaniu bywa tu nieprecyzyjne.

Jak potraktować opłatę za prąd?

Energia elektryczna może być rozliczana odrębnie od najmu, jeżeli umowa przewiduje osobne rozliczenie, a należność odpowiada rzeczywistemu zużyciu najemcy, np. według licznika lub innego obiektywnego klucza. W takim układzie wynajmujący działa co do zasady na zasadzie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i wystawia najemcy fakturę obejmującą odsprzedaż energii.

W takim przypadku stosuje się stawkę VAT właściwą dla dostawy energii elektrycznej wynikającą z aktualnych przepisów oraz dokumentu zakupu. Nie dolicza się automatycznie 23% tylko dlatego, że sam najem jest opodatkowany 23%. Decydujące jest to, czy energia stanowi odrębne świadczenie, czy element kompleksowej usługi najmu.

Jeżeli jednak rozliczenie za prąd ma charakter ryczałtowy, nie zależy od zużycia albo w praktyce stanowi część jednej opłaty za korzystanie z lokalu, organ podatkowy może uznać, że prąd jest elementem najmu i powinien dzielić jego los podatkowy.

Zobacz również:

• najem a VAT
• faktura za czynsz

Czy można mówić o „refakturze”?

W języku praktyki gospodarczej nadal używa się pojęcia „refaktura”, ale ustawa o VAT nie zawiera odrębnej definicji refakturowania. Z prawnego punktu widzenia chodzi zwykle o odsprzedaż świadczenia na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT albo o doliczenie kosztu do usługi głównej zgodnie z art. 29a ust. 1 tej ustawy.

Dlatego w Pana sprawie bezpieczniej jest przyjąć następujący schemat:

1. opłatę za najem lokalu na biuro opodatkować 23% VAT;
2. czynsz administracyjny co do zasady doliczyć do najmu i również opodatkować 23% VAT, chyba że z konkretnego stanu faktycznego wynika wyraźnie odrębny charakter tej należności;
3. prąd rozliczać odrębnie tylko wtedy, gdy umowa i sposób rozliczenia pozwalają uznać go za samodzielne świadczenie związane z faktycznym zużyciem najemcy.

Faktura i moment rozliczenia VAT

Fakturę wystawia się na zasadach określonych w art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz art. 106i ustawy o podatku od towarów i usług. Co do zasady podatnik ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż na rzecz innego podatnika.

Dla usług najmu szczególne znaczenie ma art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Jeżeli podatnik nie wystawi faktury w terminie, zastosowanie ma art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy – obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu wystawienia faktury.

W przypadku dostawy energii elektrycznej zastosowanie mają zasady szczególne z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dlatego przy odrębnym rozliczaniu energii trzeba oddzielnie ocenić moment powstania obowiązku podatkowego dla tej pozycji.

Odliczenie VAT z faktury za energię

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli lokal jest wynajmowany w ramach czynności opodatkowanych VAT, to co do zasady przysługuje Panu prawo do odliczenia VAT z faktur zakupowych dotyczących tego najmu, w tym za energię, o ile nie zachodzą szczególne wyłączenia.

Moment odliczenia określa art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT. Co do zasady prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktury. Jeżeli podatnik nie odliczy VAT w tym terminie, może to zrobić w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych przy rozliczeniach miesięcznych albo w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych przy rozliczeniach kwartalnych – art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

Jeżeli rozlicza Pan media w modelu odrębnym, po stronie sprzedażowej wykazuje Pan VAT należny z faktury wystawionej najemcy, a po stronie zakupowej może Pan odliczyć VAT naliczony z faktury otrzymanej od dostawcy – oczywiście pod warunkiem spełnienia ustawowych przesłanek.

Jak najlepiej zapisać to w umowie?

Aby zmniejszyć ryzyko sporu z organem podatkowym, warto w umowie najmu wyraźnie rozdzielić:

• czynsz najmu jako wynagrodzenie za oddanie lokalu do używania,
• opłaty eksploatacyjne stanowiące element ceny najmu,
• media rozliczane odrębnie według rzeczywistego zużycia.

Dobrze, aby umowa wskazywała sposób pomiaru, termin rozliczenia i podstawę obciążenia najemcy. Przy mediach najbezpieczniejsze są rozliczenia według liczników lub innych obiektywnych danych. Przydatne może być też porównanie zasad, jakie stosuje się w podobnych sprawach dotyczących najem a VAT.

Wniosek dla opisanej sytuacji

W opisanym przypadku:

• sam najem mieszkania na biuro należy co do zasady opodatkować 23% VAT;
• opłatę odpowiadającą czynszowi administracyjnemu najbezpieczniej potraktować jako element usługi najmu i również objąć 23% VAT;
• opłatę za prąd można rozliczać odrębnie tylko wtedy, gdy z umowy i faktycznego sposobu rozliczeń wynika, że jest to samodzielne świadczenie związane z rzeczywistym zużyciem najemcy.

Jeżeli obecna umowa mówi jedynie ogólnie, że najemca „ponosi koszty czynszu i prądu”, bez wskazania sposobu ich rozliczania, to przy kontroli decydujące będzie to, jak te opłaty są pobierane w praktyce.

FAQ

Czy przy najmie lokalu na biuro można zastosować zwolnienie z VAT?

Co do zasady nie. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT dotyczy najmu nieruchomości mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe. Najem na biuro nie spełnia tego warunku.

Czy czynsz do wspólnoty zawsze trzeba opodatkować tak jak najem?

Najczęściej tak, bo zwykle jest to koszt związany z samym udostępnieniem lokalu. Ostateczna ocena zależy jednak od treści umowy i charakteru danej opłaty.

Czy prąd można przenieść na najemcę bez doliczania marży?

Tak, jeżeli jest to odrębne rozliczenie energii. Brak marży jest typowy, ale samo jej niedoliczanie nie przesądza jeszcze o poprawności rozliczenia VAT.

Czy trzeba wystawiać osobną fakturę na media?

Nie zawsze. Można ująć media na tej samej fakturze co najem, ale jako odrębne pozycje, jeśli rzeczywiście są rozliczane osobno. Ważne jest prawidłowe określenie podstawy opodatkowania i stawek.

Czy nazwa „refaktura” jest obowiązkowa?

Nie. Przepisy ustawy o VAT nie wymagają używania takiego określenia. Liczy się rzeczywisty charakter transakcji i prawidłowe rozliczenie podatku.

Zobacz również:

• opłaty za media a urząd skarbowy

Źródła

• art. 8 ust. 2a, art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i b, art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 86 ust. 1, ust. 10, 10b i 11, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106i ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
• wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa
• aktualna praktyka interpretacyjna dotycząca rozliczania najmu i odsprzedaży mediów wymaga każdorazowo analizy konkretnej umowy i sposobu rozliczeń