Udzielanie korepetycji a zwolnienie z VAT

Dwa rodzaje zwolnień z podatku VAT

Ustawa VAT przewiduje dwa rodzaje zwolnień od podatku. Pierwsze o charakterze podmiotowym opiera się na limicie sprzedaży (art. 113 ustawy VAT). Drugie o charakterze przedmiotowym odnoszą się do rodzaju wykonywanych czynności i nie są ograniczane żadnym limitem (art. 43 ust. 1 ustawy VAT).

W zakresie usług edukacyjnych można zastanowić się, czy spełnia Pan warunki do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy VAT. Jak się ma zatem VAT w firmie polegającej na oferowaniu korepetycji? Przepis ten podaje, że zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1. przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem;
2. przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji.

Usługi nauczania świadczone przez nauczyciela – czyli kogo?

W pierwszej kolejności należy odnieść się do przesłanki podmiotowej. Przepis wskazuje, że usługi nauczania muszą być świadczone przez nauczyciela. Jednocześnie zauważyć trzeba, że ustawa VAT nie definiuje tego pojęcia. W rezultacie należy kierować się wykładnią językową. Jak możemy przeczytać w Słowniku Języka Polskiego, pod pojęciem „nauczyciel” należy rozumieć:

• osobę trudniącą się uczeniem kogoś,
• czynnik kształtujący czyjąś świadomość, regulujący czyjeś postępowanie.

W wyroku ETS w sprawie C-473/08 (Ingenieurburo Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz v Finanzamt Dresden) Trybunał stwierdził m.in. że: „działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za nauczanie (o którym tu mowa), pod warunkiem że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy decyduje funkcja, jaką pełni dana osoba, a nie to, czy ma ona formalne przygotowanie (wykształcenie pedagogiczne itp.)”.

W konsekwencji status nauczyciela nie jest w tym przypadku warunkowany posiadaniem odpowiedniego tytułu zawodowego czy też zatrudnieniem w placówce oświatowej. Istotna jest funkcja, jaką pełni podatnik tzn. aby był on podmiotem który przekazuje wiedzę.

Podmiot pośredni w nauczaniu

Natomiast przesłanka przedmiotowa odnosi się do prywatnego nauczania, które rozumieć należy jako bezpośrednie przekazywanie wiedzy pomiędzy nauczycielem a uczniem. W relacji tej nie mogą występować żadne osoby trzecie. Kluczowe jest, aby nauczyciel samodzielnie udzielał lekcji.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Mówiąc inaczej, nauczyciele świadczący usługi nauczania nie mogą być zatrudnieni przez inny podmiot, ponieważ wtedy nie łączy ich bezpośrednia relacja z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym. Podobnie wygląda sytuacja, gdy podmiot świadczący usługę edukacyjną zatrudnia pracowników udzielających korepetycji. Również w tym przypadku nie ma bezpośredniej relacji pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, ponieważ nauczania udziela podmiot pośredni, tj. zatrudniony korepetytor.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer pojęcie edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego.

Nie ma przeszkód, aby prywatne nauczanie dotyczyło zarówno lekcji indywidualnych, jak i zbiorowych. Istotne jest, aby nauczanie prywatne odbywało się na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmują materiał dydaktyczny realizowany przez te przedszkola, szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.327.2018.1.SM, czy w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14.08.2019 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.290.2019.2.PG.

Brak przesłanki bezpośredniej relacji z uczniem – zatrudnianie pośredników

W mojej ocenie niestety z powyższego zwolnienia przedmiotowego nie może Pan skorzystać z uwagi na brak przesłanki bezpośredniej relacji z uczniem. Jak bowiem Pan wskazał, w firmie zatrudnia Pan pracowników udzielających korepetycji. Uważam, że z powyższego zwolnienia mógłby Pan skorzystać jedynie w sytuacji, gdyby to Pan bezpośrednio świadczył usługę edukacyjną na rzecz uczniów. Natomiast w przypadku występowania pośredników w postaci zatrudnionych studentów przesłanka „prywatnego nauczania” nie jest spełniona.

Powyższe wnioski wpłyną z dostępnego orzecznictwa. Naturalnie ma Pan możliwość wystąpienia z własnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji Pana przypadku.

Ustawa VAT niestety nie przewiduje innych zwolnień w zakresie usług edukacyjnych dla jednostek innych niż jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz innych niż uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia.