Korepetycje a zwolnienie z VAT – kiedy można z niego skorzystać

Dwa rodzaje zwolnień z VAT przy usługach edukacyjnych

Przy korepetycjach trzeba odróżnić dwa niezależne mechanizmy zwolnienia z VAT.

Pierwszy to zwolnienie podmiotowe oparte na limicie sprzedaży, uregulowane w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Co do zasady podatnik jest zwolniony z VAT, jeżeli wartość sprzedaży nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym 200 000 zł, a przy rozpoczęciu działalności w trakcie roku stosuje się limit proporcjonalny.

Drugi to zwolnienie przedmiotowe, czyli zwolnienie wynikające z rodzaju wykonywanej usługi. W obszarze edukacji najczęściej analizuje się art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli roczny obrót przekracza 200 000 zł, zwolnienie podmiotowe z art. 113 ustawy o VAT co do zasady odpada. Nie zamyka to jednak automatycznie drogi do badania, czy konkretna usługa nie mieści się w zwolnieniu przedmiotowym.

Zobacz również: limity zwolnień edukacyjnych

Które zwolnienie może dotyczyć korepetycji?

W przypadku korepetycji najczęściej rozważa się art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten zwalnia od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Z tego przepisu wynikają dwie przesłanki, które muszą być spełnione łącznie:

1. usługodawcą musi być nauczyciel,
2. usługa musi polegać na prywatnym nauczaniu na poziomie wskazanym w przepisie.

Jeżeli choć jeden z tych warunków nie jest spełniony, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT nie przysługuje.

Kto jest „nauczycielem” na potrzeby zwolnienia z VAT?

Ustawa o VAT nie zawiera własnej definicji nauczyciela dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 27. W praktyce przyjmuje się, że nie chodzi wyłącznie o osobę formalnie zatrudnioną w szkole ani wyłącznie o osobę z przygotowaniem pedagogicznym.

Znaczenie ma przede wszystkim to, czy dana osoba osobiście przekazuje wiedzę uczniowi lub studentowi i wykonuje usługę nauczania. Taki kierunek wynika także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, w szczególności z wyroku TSUE z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Werner Haderer oraz z wyroku TSUE z 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08 Eulitz.

Nie oznacza to jednak, że każda firma edukacyjna może powołać się na ten przepis. Kluczowy problem pojawia się wtedy, gdy między uczniem a osobą uczącą występuje przedsiębiorca sprzedający usługę we własnym imieniu.

Dlaczego firma zatrudniająca korepetytorów zwykle nie skorzysta z tego zwolnienia?

Jeżeli działalność polega na tym, że przedsiębiorca organizuje lekcje i sprzedaje je klientom, a zajęcia prowadzą zatrudnieni korepetytorzy lub współpracownicy, to z perspektywy VAT usługodawcą wobec klienta jest zwykle firma, a nie konkretny nauczyciel.

W takim modelu przedsiębiorca nie świadczy prywatnego nauczania osobiście, lecz organizuje je przez inne osoby. To właśnie ten element najczęściej wyklucza zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Inaczej mówiąc: zwolnienie dotyczy typowej relacji nauczyciel-uczeń, a nie modelu, w którym podmiot pośredniczący handlowo sprzedaje pakiety lekcji wykonywane przez zatrudnionych lub współpracujących korepetytorów.

Znaczenie bezpośredniej relacji z uczniem

Przy zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT bardzo istotne jest, aby nauczanie miało charakter prywatny, czyli było realizowane bezpośrednio przez nauczyciela na jego własny rachunek i odpowiedzialność.

W praktyce bezpieczniej mówić nie o każdym „braku pośrednika”, lecz o tym, kto faktycznie jest stroną usługi wobec ucznia lub rodzica. Jeżeli fakturę wystawia firma, ona ustala warunki, pobiera wynagrodzenie i odpowiada wobec klienta za realizację zajęć, to organ podatkowy zwykle uzna, że to firma świadczy usługę. Wtedy trudno obronić tezę, że chodzi o prywatne nauczanie przez nauczyciela.

Dlatego przy opisanym modelu biznesowym, w którym korepetycji udzielają zatrudnieni studenci lub inni korepetytorzy, a przedsiębiorca prowadzi działalność edukacyjną we własnym imieniu, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT najczęściej nie znajdzie zastosowania.

Zobacz również: wykładowca a VAT

Czy znaczenie ma poziom nauczania i program zajęć?

Tak. Art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT obejmuje tylko nauczanie na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Z orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcie edukacji szkolnej i uniwersyteckiej nie ogranicza się wyłącznie do kursów kończących się egzaminem, ale musi chodzić o przekazywanie wiedzy i umiejętności w sferze edukacji szkolnej lub akademickiej.

Jeżeli zajęcia mają wyłącznie charakter hobbystyczny, rekreacyjny albo rozwojowy niezwiązany z edukacją szkolną lub akademicką, ryzyko odmowy zwolnienia rośnie. Ocena zależy od konkretnego programu, grupy odbiorców i faktycznego sposobu prowadzenia zajęć.

Czy są inne zwolnienia edukacyjne dla firmy?

Poza art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT trzeba jeszcze sprawdzić inne zwolnienia edukacyjne, zwłaszcza z art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 tej ustawy.

Art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT dotyczy m.in. jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, a także uczelni, jednostek naukowych PAN i instytutów badawczych w zakresie kształcenia.

Art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT obejmuje określone usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ale tylko przy spełnieniu dodatkowych warunków wskazanych w tym przepisie, np. gdy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach albo finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych – z uwzględnieniem § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Jeżeli więc działalność jest zwykłą komercyjną sprzedażą korepetycji z matematyki przez firmę, która nie jest jednostką systemu oświaty i nie działa w modelu prywatnego nauczania przez samego nauczyciela, zakres dostępnych zwolnień jest zwykle ograniczony.

Co dzieje się po przekroczeniu limitu 200 000 zł?

Zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej na podstawie art. 113 ust. 1 przekroczy limit, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono ten limit. To oznacza, że nie od początku roku, lecz od transakcji powodującej przekroczenie.

W praktyce po utracie zwolnienia podmiotowego trzeba pamiętać m.in. o:

• rejestracji jako podatnik VAT czynny na formularzu VAT-R, jeżeli wcześniej nie była dokonana,
• wystawianiu faktur z właściwą stawką VAT,
• prowadzeniu ewidencji dla potrzeb VAT i składaniu JPK_V7 zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Samo przekroczenie limitu nie powoduje jeszcze, że każda usługa musi być opodatkowana, jeśli dana konkretna usługa spełnia warunki odrębnego zwolnienia przedmiotowego. Trzeba jednak wykazać to dla danego modelu świadczenia usług.

Praktyczna odpowiedź dla opisanej firmy

Przy działalności polegającej na oferowaniu korepetycji z matematyki przez zatrudnionych lub współpracujących studentów, gdy roczny obrót przekracza 200 000 zł, zwolnienie podmiotowe z art. 113 ustawy o VAT nie przysługuje.

Jednocześnie w typowym modelu, w którym to firma zawiera relację z klientem i organizuje zajęcia, a korepetytorzy wykonują lekcje w jej imieniu, co do zasady nie ma też podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, ponieważ brak jest prywatnego nauczania świadczonego przez nauczyciela jako bezpośredniego usługodawcę.

Inny wynik mógłby być możliwy tylko wtedy, gdy zmieni się stan faktyczny, np. usługi będą rzeczywiście świadczone osobiście przez nauczyciela na jego własny rachunek, albo gdy działalność spełni warunki innego zwolnienia edukacyjnego. To wymaga analizy konkretnych umów, organizacji sprzedaży i sposobu rozliczeń.

Tabela: kiedy zwolnienie z VAT przy korepetycjach jest najbardziej prawdopodobne?

FAQ

Czy korepetycje są zawsze zwolnione z VAT?

Nie. Zwolnienie nie wynika z samego faktu, że usługa ma charakter edukacyjny. Trzeba sprawdzić warunki z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT albo innych przepisów zwalniających.

Czy przekroczenie 200 000 zł obrotu automatycznie oznacza VAT na wszystkie korepetycje?

Powoduje utratę zwolnienia podmiotowego z art. 113 ustawy o VAT, ale nie wyklucza badania zwolnienia przedmiotowego dla konkretnej usługi. To są dwa odrębne mechanizmy.

Czy student może być uznany za nauczyciela dla potrzeb VAT?

Może, jeżeli faktycznie sam naucza i spełnione są pozostałe warunki zwolnienia. Sam brak formalnego statusu nauczyciela szkolnego nie przekreśla zwolnienia.

Czy firma może korzystać ze zwolnienia, jeśli zatrudnia korepetytorów na zlecenie lub B2B?

Najczęściej nie, jeżeli to firma jest stroną wobec klienta i sprzedaje usługę we własnym imieniu. Rodzaj umowy z korepetytorem nie zawsze zmienia ocenę, jeśli model biznesowy pozostaje pośredni.

Czy warto wystąpić o interpretację indywidualną?

Tak, zwłaszcza gdy model działalności nie jest standardowy, obejmuje zajęcia online, pakiety, kilku prowadzących lub współpracę z placówkami edukacyjnymi. Podstawę stanowią art. 14b-14s ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Źródła

• art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 oraz art. 113 ust. 1, ust. 5 i ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
• § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień
• ustawa z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe
• wyrok TSUE z 14 czerwca 2007 r., C-445/05, Werner Haderer
• wyrok TSUE z 28 stycznia 2010 r., C-473/08, Eulitz
• art. 14b-14s ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa