Przekazanie gruntu do spółki deweloperskiej a podatki

Aport, sprzedaż czy darowizna gruntu do spółki?

Nieruchomość gruntowa może zostać przekazana spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na kilka sposobów. Najczęściej rozważa się:

• wniesienie gruntu jako wkładu niepieniężnego przy zakładaniu spółki,
• wniesienie aportu w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego istniejącej spółki,
• sprzedaż nieruchomości spółce,
• darowiznę nieruchomości na rzecz spółki.

Nie są to rozwiązania równoważne podatkowo. Różnią się skutkami w PIT wspólnika, CIT spółki, VAT i PCC, a także sposobem ustalenia kosztu podatkowego przy późniejszej sprzedaży gruntu lub wybudowanych na nim obiektów.

Zobacz również:
wniesienie aportem
sprzedaż nieruchomości spółce
budowa i sprzedaż domu - z DG

Forma prawna i wycena nieruchomości

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości oraz umowa przenosząca własność muszą zostać zawarte w formie aktu notarialnego. Dotyczy to zarówno sprzedaży i darowizny, jak i wniesienia nieruchomości aportem.

Przy aporcie umowa spółki albo uchwała o podwyższeniu kapitału powinna wskazywać wspólnika wnoszącego wkład, przedmiot wkładu oraz liczbę i wartość nominalną obejmowanych udziałów. Zmiana umowy spółki i podwyższenie kapitału wymagają zgłoszenia do Krajowego Rejestru Sądowego.

Wycena gruntu powinna odpowiadać jego wartości rynkowej. Ma to szczególne znaczenie, gdy nieruchomość jest przekazywana spółce kontrolowanej przez dotychczasowego właściciela. Organ podatkowy może zakwestionować wartość odbiegającą od warunków rynkowych. W zależności od wartości i charakteru transakcji mogą również powstać obowiązki z zakresu cen transferowych.

Wniesienie nieruchomości aportem – skutki w PIT

Wniesienie gruntu do spółki z o.o. w zamian za udziały jest wkładem niepieniężnym. U osoby fizycznej przychodem z kapitałów pieniężnych jest zasadniczo wartość wkładu określona w umowie spółki albo w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli wartość ta nie została określona albo jest niższa od wartości rynkowej, przychodem może zostać wartość rynkowa przedmiotu aportu.

Podatek nie jest jednak liczony automatycznie od całej wartości nieruchomości. Dochód stanowi różnica między przychodem z aportu a kosztem uzyskania przychodu ustalonym zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o PIT. Sposób ustalenia kosztu zależy między innymi od tego, czy grunt był środkiem trwałym, składnikiem przedsiębiorstwa, czy prywatną nieruchomością nabytą odpłatnie albo otrzymaną nieodpłatnie.

Dochód z aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest co do zasady opodatkowany stawką 19% i wykazywany w zeznaniu PIT-38. Termin powstania przychodu zależy od sposobu wniesienia wkładu i zdarzenia określonego w art. 17 ust. 1a ustawy o PIT, na przykład wpisu spółki albo podwyższenia kapitału do rejestru.

Zwolnienie może mieć zastosowanie, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część i spełnione są ustawowe warunki kontynuacji wartości podatkowych. Pojedynczy grunt co do zasady nie jest przedsiębiorstwem ani zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

PCC od aportu nieruchomości

Założenie spółki z o.o. oraz podwyższenie jej kapitału zakładowego stanowią na gruncie ustawy o PCC umowę spółki albo jej zmianę. Podatnikiem jest spółka, a stawka PCC wynosi 0,5%.

Podstawą opodatkowania nie musi być cała wartość rynkowa gruntu. Przy utworzeniu spółki jest nią wartość kapitału zakładowego, natomiast przy podwyższeniu kapitału – wartość, o którą kapitał zakładowy został podwyższony. Część wartości aportu przekazana na kapitał zapasowy, czyli agio, co do zasady nie zwiększa tej podstawy. Podstawa może zostać pomniejszona o odliczenia przewidziane w ustawie, w tym niektóre opłaty notarialne i rejestrowe.

Opodatkowanie aportu VAT nie eliminuje PCC należnego od umowy spółki lub jej zmiany. Jest to istotna różnica w porównaniu ze zwykłą umową sprzedaży.

Czy aport nieruchomości podlega VAT?

Nie można przyjąć, że każdy aport gruntu jest wolny od VAT. Wniesienie nieruchomości w zamian za udziały może stanowić odpłatną dostawę towarów. Najpierw trzeba ustalić, czy osoba wnosząca grunt działa w odniesieniu do tej transakcji jako podatnik VAT.

Jeżeli grunt stanowi wyłącznie majątek prywatny, a właściciel nie podejmował działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, transakcja może pozostawać poza VAT. Ocena może być inna, gdy właściciel dzielił teren na mniejsze działki, uzbrajał go, pozyskiwał decyzje, prowadził szeroki marketing albo wykonywał inne zorganizowane czynności przygotowujące sprzedaż lub inwestycję.

Jeżeli wnoszący działa jako podatnik VAT:

• aport niezabudowanego terenu budowlanego jest zasadniczo opodatkowany VAT 23%,
• dostawa niezabudowanego gruntu innego niż teren budowlany może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT,
• przy nieruchomości zabudowanej należy zbadać między innymi pierwsze zasiedlenie, okres od pierwszego zasiedlenia oraz możliwość zastosowania lub rezygnacji ze zwolnienia.

VAT od aportu może powodować problem z płynnością, ponieważ wspólnik otrzymuje udziały, a nie pieniądze. Warunki rozliczenia podatku należnego oraz ewentualnej zapłaty jego równowartości powinny zostać ustalone przed podpisaniem aktu notarialnego.

Skutki aportu po stronie spółki

Wartość majątku otrzymanego przez spółkę w zamian za wydane udziały zasadniczo nie stanowi przychodu podatkowego spółki w klasycznym CIT. Nie oznacza to jednak, że sposób wniesienia gruntu jest obojętny dla przyszłych rozliczeń.

Trzeba prawidłowo ustalić wartość podatkową nieruchomości i koszt rozpoznawany przy późniejszej sprzedaży. Sam grunt nie podlega amortyzacji. W działalności deweloperskiej grunt i nakłady budowlane są zwykle ujmowane jako koszt bezpośrednio związany z przychodem ze sprzedaży lokalu, domu albo innego produktu deweloperskiego.

Wniesienie majątku aportem może również wpływać na możliwość stosowania przez nową spółkę stawki CIT 9%. Ustawa o CIT przewiduje ograniczenia dla niektórych spółek utworzonych z wykorzystaniem wkładów niepieniężnych. Nie należy zatem zakładać prawa do stawki 9% wyłącznie dlatego, że spółka ma niewielkie przychody.

Darowizna nieruchomości na rzecz spółki z o.o.

Darowizna gruntu na rzecz spółki jest prawnie dopuszczalna, ale zwykle nie stanowi najkorzystniejszego rozwiązania podatkowego. Spółka z o.o. jest osobą prawną, a podatek od spadków i darowizn obejmuje nabycie rzeczy i praw przez osoby fizyczne. Spółka nie płaci więc podatku od spadków i darowizn według skali dla III grupy podatkowej.

Zamiast tego nieodpłatnie otrzymana nieruchomość zasadniczo stanowi dla spółki przychód z nieodpłatnego świadczenia. W klasycznym CIT przychód ustala się według wartości rynkowej otrzymanej rzeczy. Oznacza to, że darowizna gruntu o znacznej wartości może spowodować wysoki podatek dochodowy po stronie spółki, mimo że nie uzyskała ona środków pieniężnych.

Po stronie darczyńcy sama darowizna nie powoduje zasadniczo przychodu w PIT, ponieważ nie jest odpłatnym zbyciem. Trzeba jednak odrębnie zbadać VAT. Nieodpłatne przekazanie firmowej nieruchomości może zostać uznane za dostawę opodatkowaną VAT, zwłaszcza gdy przy jej nabyciu lub wytworzeniu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Darowizna podlega PCC tylko w części dotyczącej przejęcia przez spółkę długów, ciężarów albo zobowiązań darczyńcy. Jeżeli spółka niczego takiego nie przejmuje, sama darowizna nieruchomości nie powoduje PCC.

Sprzedaż gruntu spółce a PIT właściciela

Jeżeli osoba fizyczna sprzedaje spółce nieruchomość należącą do majątku prywatnego, należy ustalić, ile czasu upłynęło od jej nabycia lub wybudowania. Sprzedaż po upływie pięciu lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie stanowi źródła przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przykładowo nieruchomość nabyta w maju 2021 r. może zostać sprzedana poza działalnością gospodarczą bez PIT od 1 stycznia 2027 r.

Jeżeli sprzedaż nastąpi przed upływem pięciu lat, dochód jest co do zasady opodatkowany stawką 19%. Rozliczenia dokonuje się w PIT-39 składanym do 30 kwietnia następnego roku. Podatnik może skorzystać ze zwolnienia mieszkaniowego, jeżeli spełni warunki przeznaczenia przychodu na własne cele mieszkaniowe.

Reguła pięciu lat nie chroni sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej. Jeżeli sposób nabywania, przygotowania i zbywania gruntów ma charakter zorganizowany, zarobkowy i powtarzalny, przychód może zostać zakwalifikowany do działalności gospodarczej niezależnie od okresu posiadania nieruchomości.

VAT i PCC przy sprzedaży gruntu spółce

Podobnie jak przy aporcie, VAT zależy przede wszystkim od tego, czy sprzedający działa jako podatnik VAT oraz jaki charakter ma grunt. Sprzedaż prywatnego majątku może pozostawać poza VAT, natomiast sprzedaż terenu budowlanego dokonywana przez podatnika jest zasadniczo opodatkowana VAT 23%.

Jeżeli sprzedaż jest faktycznie opodatkowana VAT, spółka kupująca nieruchomość co do zasady nie płaci PCC według stawki 2%. Jeżeli sprzedaż pozostaje poza VAT albo korzysta ze zwolnienia dotyczącego nieruchomości, zwykle powstaje PCC w wysokości 2% wartości rynkowej gruntu. Podatnikiem jest kupująca spółka, a podatek pobiera notariusz.

Cena uzgodniona pomiędzy wspólnikiem a jego spółką powinna być rynkowa. Zaniżenie lub zawyżenie ceny może zostać zakwestionowane zarówno na gruncie podatku dochodowego, jak i PCC. Przy transakcjach między podmiotami powiązanymi należy również ocenić obowiązki dokumentacyjne w zakresie cen transferowych.

Podatki przy sprzedaży domów i mieszkań przez spółkę

Po wybudowaniu domów lub mieszkań spółka rozpoznaje przychód z ich sprzedaży i rozlicza koszty związane z nabyciem gruntu, przygotowaniem inwestycji, budową oraz sprzedażą. W klasycznym CIT podstawowa stawka podatku wynosi 19% dochodu.

Stawka 9% może mieć zastosowanie do dochodów innych niż zyski kapitałowe, jeżeli:

• przychody spółki w bieżącym roku podatkowym nie przekroczą równowartości 2 mln euro,
• spółka ma status małego podatnika albo rozpoczyna działalność,
• nie zachodzi żadne z ustawowych wyłączeń, w szczególności związanych z określonym sposobem utworzenia spółki lub wniesieniem do niej majątku.

Status małego podatnika ustala się na podstawie przychodów ze sprzedaży wraz z należnym VAT osiągniętych w poprzednim roku podatkowym. Limit ten również wynosi równowartość 2 mln euro, lecz jest przeliczany według zasad określonych w ustawie.

VAT przy sprzedaży nowego domu lub mieszkania

Nieprawidłowe jest założenie, że każda sprzedaż produktu deweloperskiego podlega VAT 23%. Przy dostawie obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym może mieć zastosowanie stawka 8%.

Stawka 8% dotyczy między innymi kwalifikujących się lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej do 150 m² oraz budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej do 300 m². Jeżeli powierzchnia przekracza ustawowy limit, stawkę 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni mieszczącej się w limicie, a do pozostałej części stosuje się stawkę 23%.

Lokale użytkowe, obiekty niespełniające warunków budownictwa mieszkaniowego oraz sama sprzedaż niezabudowanego terenu budowlanego są zasadniczo opodatkowane VAT 23%. Przy sprzedaży budynku wraz z gruntem nie wyodrębnia się wartości gruntu z podstawy opodatkowania, dlatego grunt zasadniczo podąża za stawką właściwą dla budynku lub lokalu.

Spółka dokonująca opodatkowanej sprzedaży ma co do zasady prawo odliczać VAT naliczony związany z inwestycją. Zakres odliczenia może być ograniczony, jeżeli część sprzedaży jest zwolniona albo nieruchomość jest wykorzystywana również do celów nieopodatkowanych.

Inne koszty i obowiązki związane z gruntem

Po nabyciu gruntu spółka staje się podatnikiem podatku od nieruchomości. Obowiązek powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym spółka nabyła nieruchomość. Grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są zwykle opodatkowane według stawek właściwych dla działalności, ustalanych corocznie przez właściwą gminę w granicach ustawowych limitów.

Przed przeniesieniem nieruchomości warto również sprawdzić:

• stan księgi wieczystej i istniejące hipoteki,
• przeznaczenie terenu w planie miejscowym albo wydaną decyzję o warunkach zabudowy,
• status gruntu na potrzeby VAT,
• historię nabycia i poniesione wydatki stanowiące koszt podatkowy,
• prawo do odliczenia VAT przy pierwotnym nabyciu i ponoszeniu nakładów,
• wpływ aportu na prawo spółki do stawki CIT 9%,
• obowiązki w zakresie cen transferowych.

Jak wybrać najkorzystniejszy sposób przekazania nieruchomości?

Aport jest przydatny, gdy właściciel chce objąć udziały bez angażowania przez spółkę gotówki. Może jednak powodować PIT u wspólnika, VAT oraz PCC od kapitału zakładowego. Trzeba też uwzględnić możliwość czasowego wyłączenia stawki CIT 9%.

Sprzedaż zapewnia właścicielowi zapłatę ceny i pozwala spółce jasno określić koszt nabycia. Może jednak wiązać się z PIT, VAT albo PCC, a spółka musi dysponować środkami na zakup.

Darowizna jest najprostsza ekonomicznie tylko pozornie. Brak zapłaty przez spółkę może zostać zniwelowany przez CIT od wartości nieodpłatnie otrzymanego gruntu. Z tego względu darowizna nieruchomości do spółki powinna być wybierana dopiero po sporządzeniu dokładnej kalkulacji podatkowej.

Ostateczny wybór zależy między innymi od daty i sposobu nabycia gruntu, jego przeznaczenia, statusu VAT właściciela, poniesionych nakładów, wartości nieruchomości, planowanej struktury kapitałowej oraz modelu finansowania inwestycji.

Najczęściej zadawane pytania

Źródła prawne

• ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a, art. 21 ust. 1 pkt 109, art. 22 ust. 1e, art. 30b i art. 30e,
• ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12, art. 15, art. 16c i art. 19,
• ustawa o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 7, art. 15, art. 29a ust. 8, art. 41 ust. 12–12c i art. 43 ust. 1 pkt 9–10a,
• ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności art. 1, art. 2 pkt 4, art. 4, art. 6 i art. 7,
• ustawa o podatku od spadków i darowizn, w szczególności art. 1,
• Kodeks spółek handlowych, w szczególności przepisy o wkładach do spółki z o.o. i podwyższeniu kapitału zakładowego,
• Kodeks cywilny, w szczególności art. 158.