Faktura za usługę dla klienta z Holandii – VAT i miejsce opodatkowania

W opisanej sytuacji kluczowe jest rozróżnienie dwóch kwestii: po pierwsze, czy dochodzi do dostawy towarów, a po drugie, gdzie znajduje się miejsce świadczenia usługi dla celów VAT.

Jeżeli elementy składowe pozostają własnością kontrahenta z Holandii, są przywożone do Polski tylko po to, aby wykonać na nich konfekcjonowanie, a następnie są odsyłane zgodnie z jego dyspozycją, to co do zasady po stronie polskiej spółki nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nie ma też podstaw do uznania, że polska spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie art. 9 ust. 1 tej ustawy, skoro nie nabywa prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Konfekcjonowanie jako usługa, a nie sprzedaż towaru

W praktyce takie czynności jak kompletowanie, pakowanie, przepakowanie, etykietowanie czy dołączanie materiałów informacyjnych są zwykle traktowane jako jedno świadczenie kompleksowe, którego istotą jest usługa. Wynika to z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym świadczeniem usług jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Jeżeli materiały pomocnicze, takie jak opakowania, folie, wkładki czy instrukcje, są jedynie elementem niezbędnym do wykonania usługi konfekcjonowania, nie zmienia to charakteru całej transakcji na dostawę towarów. Ocena może być inna tylko wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynikałoby, że dominującym elementem jest jednak sprzedaż własnego produktu lub towaru przez polską firmę.

To rozróżnienie zależy od konkretnego modelu współpracy, treści umowy, sposobu kalkulacji wynagrodzenia i tego, do kogo należą materiały oraz gotowy produkt.

Miejsce świadczenia usługi dla klienta z Holandii

Zasadą dla usług świadczonych między podatnikami jest art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w dalszych przepisach rozdziału.

Jeżeli więc nabywcą jest firma z Holandii, działająca jako podatnik i posługująca się ważnym numerem VAT UE, to co do zasady miejscem opodatkowania usługi jest Holandia, a nie Polska. W Polsce usługa jest „niepodlegająca opodatkowaniu”, dlatego na fakturze nie wykazuje się polskiego VAT.

Warto przy tym odróżnić tę sytuację od przypadków dotyczących nieruchomości, transportu, usług wstępu na imprezy lub niektórych usług dla konsumentów, gdzie stosuje się przepisy szczególne, a nie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Czy numer VAT UE kontrahenta wystarczy?

Sam aktywny numer w systemie VIES jest bardzo ważny dowodowo, ale nie zawsze rozstrzyga sprawę w 100%. Dla zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy o VAT istotne jest, aby usługobiorca był podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. W relacjach B2B numer VAT UE zwykle potwierdza ten status, dlatego przed wystawieniem faktury warto zachować potwierdzenie weryfikacji z VIES.

Przy stałej współpracy pomocna jest też weryfikacja zagranicznego VAT oraz zebranie dokumentów potwierdzających, że kontrahent działa jako przedsiębiorca.

Wyjątek: stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce

Najważniejsze zastrzeżenie dotyczy sytuacji, w której holenderski kontrahent posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tzw. fixed establishment, i to właśnie to miejsce faktycznie nabywa usługę. W takim przypadku należy zbadać art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Sama rejestracja kontrahenta do VAT w Polsce nie oznacza jeszcze automatycznie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności. Ocenia się rzeczywiste zaplecze personalne i techniczne oraz stopień zaangażowania tego zaplecza w odbiór i wykorzystanie usługi. To obszar mocno zależny od stanu faktycznego i aktualnego orzecznictwa TSUE oraz praktyki organów.

Jak wystawić fakturę dla firmy z Holandii?

Podstawę do wystawienia faktury daje art. 106a pkt 2 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten obejmuje świadczenie usług przez podatnika mającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, jeżeli miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

Z kolei zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy o VAT faktura powinna zawierać standardowe elementy, w szczególności:

• datę wystawienia – art. 106e ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,
• kolejny numer faktury – art. 106e ust. 1 pkt 2,
• imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy oraz ich adresy – art. 106e ust. 1 pkt 3,
• numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku – art. 106e ust. 1 pkt 4,
• numer, za pomocą którego nabywca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej – art. 106e ust. 1 pkt 5,
• nazwę usługi – art. 106e ust. 1 pkt 7,
• miarę i ilość lub zakres wykonanych usług, jeżeli jest to potrzebne – art. 106e ust. 1 pkt 8,
• cenę jednostkową netto i wartość sprzedaży netto – art. 106e ust. 1 pkt 9 i 11.

W przypadku usług, dla których podatek rozlicza nabywca, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie” – art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Na takiej fakturze nie wykazuje się polskiej stawki VAT ani kwoty podatku. W praktyce księgowej często używa się oznaczenia „NP”, czyli „nie podlega”, aby jasno pokazać, że sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Nie jest to sformułowanie wprost narzucone przez ustawę, ale jest powszechnie stosowane i czytelne.

Jak może wyglądać opis na fakturze?

Przykładowy opis może brzmieć: „Usługa konfekcjonowania / pakowania towarów – miejsce świadczenia zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT – odwrotne obciążenie”.

W praktyce warto wskazać także numer VAT UE obu stron oraz zadbać o zgodność opisu z umową, specyfikacją lub zamówieniem. Przy usługach cyklicznych dobrze zachować dokumenty potwierdzające zakres prac i datę ich wykonania.

Czy trzeba wykazać transakcję w JPK_V7 i VAT-UE?

Tak, co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika z innego państwa UE, dla której miejscem świadczenia jest państwo nabywcy na podstawie art. 28b ustawy o VAT, powinna zostać wykazana w ewidencji i pliku JPK_V7 jako sprzedaż poza terytorium kraju.

Dodatkowo zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT UE są obowiązani składać informacje podsumowujące o wykonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej zidentyfikowanych na potrzeby tego podatku w innym państwie członkowskim. Oznacza to, że usługę dla firmy z Holandii co do zasady ujmuje się również w informacji VAT-UE.

Termin złożenia informacji podsumowującej wynika z art. 100 ust. 3 ustawy o VAT i obecnie jest to forma elektroniczna za okresy miesięczne do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tych usług.

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy przy takiej usłudze?

Dla ustalenia momentu wykazania sprzedaży należy stosować ogólne zasady z art. 19a ustawy o VAT. Co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi – art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy może powstać zgodnie z art. 19a ust. 8, z uwzględnieniem specyfiki świadczenia.

Przy usługach rozliczanych okresowo zastosowanie może mieć art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.

Czy przemieszczenie towarów do Polski i z Polski rodzi odrębny VAT?

Nie zawsze. Jeżeli towar przez cały czas należy do kontrahenta z Holandii i jest przemieszczany wyłącznie w celu wykonania usługi na tym towarze, po stronie polskiej spółki co do zasady nie powstaje dostawa towarów. Nie oznacza to jednak, że temat jest całkowicie obojętny podatkowo dla kontrahenta zagranicznego.

W pewnych modelach logistycznych to sam zagraniczny właściciel towarów może mieć do oceny własne obowiązki w zakresie VAT, rejestracji albo rozpoznania przemieszczeń towarów. To jednak jest odrębna kwestia od wystawienia faktury przez polskiego usługodawcę.

Tabela: jaka faktura w typowych wariantach?

FAQ

Czy na fakturze trzeba wpisać „NP”?

Ustawa o VAT nie nakazuje wprost użycia skrótu „NP”, ale w praktyce jest to powszechne oznaczenie sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu w Polsce. Obowiązkowa jest natomiast adnotacja „odwrotne obciążenie” z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Czy usługę dla firmy z Holandii trzeba wykazać w VAT-UE?

Tak, jeżeli jest to usługa, do której stosuje się art. 28b ustawy o VAT, świadczona na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej z innego państwa UE. Wynika to z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Czy sam magazyn kontrahenta w Polsce zmienia zasady fakturowania?

Niekoniecznie. Trzeba ustalić, czy kontrahent ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i czy to miejsce rzeczywiście nabywa usługę. Sama rejestracja do VAT lub samo składowanie towarów nie zawsze wystarcza.

Czy przywóz towaru z Holandii do Polski oznacza po mojej stronie WNT?

Nie, jeżeli towar nie staje się Pana/Pani własnością i jest przywożony wyłącznie w celu wykonania usługi. Wtedy po stronie usługodawcy co do zasady nie dochodzi do nabycia towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT.

Czy można wystawić fakturę po angielsku?

Co do zasady tak, o ile dokument zawiera elementy wymagane przez art. 106e ustawy o VAT. Dla własnego bezpieczeństwa warto jednak zachować spójne nazewnictwo usługi i podstawę rozliczenia.

Źródła

• art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 19a ust. 1, 3 i 8, art. 28a, art. 28b ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 4 i ust. 3, art. 106a pkt 2 lit. a, art. 106e ust. 1 pkt 1–5, 7–11 i 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
• Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30.05.2014 r., nr ITPP2/443-326/14/AK.
• Interpretacja indywidualna dotycząca usług konfekcjonowania jako świadczenia kompleksowego z 18.07.2018 r., nr IPPP3/4512-926/15-7/JF.
• Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15.01.2016 r., nr ITPP2/443-1112/15/AK.