Prace budowlane dla fundacji a VAT i podatki

Prace budowlane w budynku fundacji a podatki po stronie fundacji

Jeżeli fundacja zleca firmie zewnętrznej wykonanie prac budowlanych i płaci za usługę, samo wykonanie tych robót nie powoduje po stronie fundacji powstania przychodu podatkowego. Przychód powstaje po stronie wykonawcy, który otrzymuje wynagrodzenie za usługę. W podatku dochodowym od osób prawnych wynika to z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

Fundacja musi natomiast prawidłowo ująć wydatek w swoich księgach rachunkowych. Jeżeli prace zwiększają wartość użytkową budynku, mogą stanowić ulepszenie środka trwałego, a nie zwykły koszt bieżący. Dla podatników CIT zasady rozliczania odpisów amortyzacyjnych wynikają z art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wyłączenia i ograniczenia kosztowe z art. 16 ust. 1 tej ustawy. W praktyce znaczenie ma to, czy fundacja prowadzi działalność gospodarczą, czy osiąga przychody opodatkowane, czy korzysta ze zwolnień przedmiotowych, np. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli fundacja jest czynnym podatnikiem VAT, trzeba dodatkowo ocenić, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za roboty. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług odliczenie VAT przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli budynek będzie służył wyłącznie działalności zwolnionej z VAT albo działalności nieodpłatnej poza zakresem VAT, prawo do odliczenia może nie przysługiwać.

Podatek dochodowy po stronie wykonawcy robót budowlanych

Wykonawca robót budowlanych rozlicza podatek dochodowy według formy prawnej i wybranej formy opodatkowania. Jeżeli jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, zastosowanie mogą mieć zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. skala podatkowa z art. 27, podatek liniowy z art. 30c albo ryczałt od przychodów ewidencjonowanych na zasadach ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym. Jeżeli wykonawcą jest spółka kapitałowa, rozliczenie następuje według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

To, że zleceniodawcą jest fundacja, nie tworzy dla wykonawcy odrębnej stawki podatku dochodowego. Decydują ogólne zasady właściwe dla jego działalności, wartość wynagrodzenia, moment powstania przychodu oraz koszty uzyskania przychodu.

VAT od usług budowlanych dla fundacji

W VAT punktem wyjścia jest art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Roboty budowlane wykonywane przez firmę zewnętrzną na rzecz fundacji są więc usługą opodatkowaną VAT, jeżeli wykonawca działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 lub 9 tej ustawy.

Podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. Wynika to z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z przepisami utrzymującymi podwyższone stawki VAT, w szczególności art. 146ef ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Dla części robót budowlanych możliwa jest jednak stawka 8%, jeżeli spełnione są warunki z art. 41 ust. 12-12c ustawy o podatku od towarów i usług. W praktyce właśnie ta kwestia jest najważniejsza przy inwestycjach fundacji prowadzących domy pomocy, placówki całodobowe albo obiekty dla osób niepełnosprawnych.

Warto odróżnić sam fakt naliczania podatku od wyboru prawidłowej stawki. Temat ten bywa podobny do innych zagadnień, w których o preferencji decyduje szczegółowy przepis i klasyfikacja towaru lub usługi, a nie sam cel społeczny działania, jak przy analizie, kiedy przysługuje obniżona stawka VAT. Taką samą metodą trzeba ustalać VAT przy usługach wykonywanych dla szczególnych odbiorców; osobno omawiamy stawkę VAT dla usług na rzecz Lasów Państwowych.

Kiedy można zastosować 8% VAT do robót budowlanych?

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług stawkę 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obecna wysokość tej preferencji wynika z art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264, ale wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Oznacza to, że sama nazwa inwestycji, np. dom pomocy, dom opieki, placówka dla osób niepełnosprawnych albo ośrodek rehabilitacyjny, nie przesądza jeszcze o stawce VAT. Trzeba ustalić klasyfikację PKOB oraz rzeczywiste przeznaczenie budynku.

Dom pomocy dla osób niepełnosprawnych a klasyfikacja PKOB

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych ma zasadnicze znaczenie dla stawki VAT. Na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki zbiorowego zamieszkania są ujęte w klasie 1130, natomiast budynki szpitali i zakładów opieki medycznej w klasie 1264.

Do klasy 1264 zaliczono m.in. budynki instytucji świadczących usługi medyczne, chirurgiczne i pielęgnacyjne, sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, przychodnie, poradnie, budynki rehabilitacji oraz budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych. Jednocześnie z klasy 1264 wyłączono domy opieki społecznej bez opieki medycznej dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, które mogą mieścić się w klasie 1130.

To rozróżnienie jest praktycznie bardzo ważne. Jeżeli budynek fundacji będzie obiektem mieszkalnym stałego zamieszkania, np. określonym domem opieki mieszczącym się w PKOB 1130, prace mogą korzystać z 8% VAT jako dotyczące obiektu budownictwa mieszkaniowego. Jeżeli natomiast budynek ma charakter medyczno-opiekuńczy i mieści się w PKOB ex 1264, preferencja 8% jest możliwa tylko wtedy, gdy obiekt rzeczywiście zapewnia zakwaterowanie oraz opiekę lekarską i pielęgniarską. Jeżeli jest to wyłącznie dzienny ośrodek zajęciowy, biuro, świetlica albo placówka bez funkcji mieszkalnej i bez opieki medycznej, bezpiecznym punktem wyjścia jest stawka 23%.

Znaczenie opieki lekarskiej i pielęgniarskiej

W odniesieniu do obiektów ex 1264 samo zakwaterowanie osób niepełnosprawnych nie wystarcza do zastosowania 8% VAT. Art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług wymaga, aby były to budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. Chodzi więc o realny, zorganizowany element opieki medycznej, a nie jedynie możliwość wezwania lekarza w razie potrzeby.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. I FSK 248/10, wskazano, że przez budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską należy rozumieć takie budynki, w których podstawową działalnością jest zakwaterowanie osób, a opieka medyczna jest zagwarantowana dodatkowo, ubocznie. Orzeczenie to nadal jest przydatne przy ocenie, czy dany obiekt może mieścić się w zakresie preferencji.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lutego 2017 r., nr 2461-IBPP2.4512.933.2016.2.WN, organ potwierdził możliwość zastosowania stawki 8% do robót budowlanych w segmencie budynku, w którym miała być sprawowana całodobowa opieka z zakwaterowaniem, jeżeli obiekt był sklasyfikowany jako PKOB ex 1264 i spełniał warunki z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Kto odpowiada za prawidłową stawkę VAT?

Za wystawienie faktury z prawidłową stawką VAT odpowiada sprzedawca usługi, czyli wykonawca robót. Elementy faktury określa art. 106e ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym kwoty podatku i stawki podatku. Jeżeli wykonawca zastosuje stawkę 8% bez podstaw, organ podatkowy może zakwestionować rozliczenie i domagać się dopłaty podatku wraz z odsetkami.

Fundacja, choć formalnie nie ustala stawki na fakturze, powinna przekazać wykonawcy dokumenty istotne dla oceny stawki. W praktyce przydatne są: decyzja o pozwoleniu na budowę, projekt budowlany, opis funkcji pomieszczeń, dokumenty dotyczące klasyfikacji PKOB, statut fundacji, regulamin placówki, decyzje lub wpisy dotyczące prowadzenia placówki medycznej albo opiekuńczej, a także informacje o zakresie opieki lekarskiej i pielęgniarskiej.

Jeżeli wartość faktury przekracza 15 000 zł brutto i usługa jest objęta załącznikiem nr 15 do ustawy o podatku od towarów i usług, może powstać obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności. Wynika to z art. 108a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, a obowiązek oznaczenia faktury wyrazami „mechanizm podzielonej płatności” wynika z art. 106e ust. 1 pkt 18a tej ustawy. W przypadku robót budowlanych trzeba każdorazowo sprawdzić właściwy symbol PKWiU i zakres usługi.

Czy warto wystąpić o WIS albo interpretację?

W sprawach stawek VAT szczególnie przydatna może być wiążąca informacja stawkowa. Instytucję WIS regulują art. 42a-42h ustawy o podatku od towarów i usług. WIS pozwala uzyskać urzędowe rozstrzygnięcie co do klasyfikacji towaru albo usługi oraz właściwej stawki VAT dla konkretnego świadczenia. O WIS może wystąpić m.in. podatnik mający wątpliwości co do stawki VAT.

Jeżeli problem dotyczy nie tylko stawki, lecz również skutków podatkowych po stronie fundacji, prawa do odliczenia VAT, zwolnienia z CIT albo sposobu dokumentowania inwestycji, można rozważyć interpretację indywidualną na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Interpretacja chroni wnioskodawcę w granicach przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

FAQ

Podsumowanie

Prace budowlane wykonywane dla fundacji są rozliczane podatkowo przede wszystkim przez wykonawcę, który wykazuje przychód i wystawia fakturę z właściwą stawką VAT. Fundacja nie uzyskuje przychodu tylko dlatego, że zleca remont lub budowę, ale musi prawidłowo ująć wydatek księgowo i ocenić ewentualne prawo do odliczenia VAT.

Najważniejsza praktyczna kwestia to stawka VAT. Preferencja 8% może być stosowana wyłącznie wtedy, gdy spełnione są warunki z art. 41 ust. 12-12a ustawy o VAT, zwłaszcza dotyczące budownictwa mieszkaniowego albo budynków ex 1264 zapewniających zakwaterowanie z opieką lekarską i pielęgniarską. W pozostałych przypadkach należy liczyć się ze stawką 23%.

Źródła

1. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535, w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, 2, 12-12c, art. 42a-42h, art. 86 ust. 1, art. 106e ust. 1, art. 108a ust. 1a, art. 113 ust. 1 i 9 oraz art. 146ef.
2. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1, art. 16a-16m oraz art. 17 ust. 1 pkt 4.
3. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 14b § 1.
4. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.
5. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. I FSK 248/10.
6. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lutego 2017 r., nr 2461-IBPP2.4512.933.2016.2.WN.