Dostawa towarów z pominięciem terytorium Polski – VAT i PCC

Zakup towaru w Chinach i sprzedaż poza UE

W opisanym modelu polski przedsiębiorca kupuje towar w Chinach, dolicza marżę i sprzedaje go kontrahentowi z państwa trzeciego, np. z Rosji. Towar nie trafia do Polski, lecz jest przemieszczany bezpośrednio od dostawcy do końcowego odbiorcy. Podatkowo kluczowe jest nie to, kto wystawia fakturę i kto otrzymuje zapłatę, lecz gdzie znajduje się towar w chwili rozpoczęcia wysyłki lub transportu oraz czy towar w ogóle wchodzi na terytorium Polski albo UE.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1-5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu VAT w Polsce podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium UE, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jeżeli żadna z tych czynności nie występuje w Polsce, sprzedaż pozostaje poza polskim VAT.

Jeżeli podobny schemat polega na tym, że polski przedsiębiorca pośredniczy w sprzedaży, a towar jest wysyłany bezpośrednio od zagranicznego dostawcy do końcowego klienta, warto odróżnić klasyczny handel od modelu dropshipping. Różnice w umowie, fakturowaniu i odpowiedzialności za towar mogą wpływać zarówno na VAT, jak i na podatek dochodowy.

Miejsce dostawy towarów, które nie trafiają do Polski

Podstawową regułę ustalania miejsca dostawy zawiera art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę, nabywcę albo osobę trzecią miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Przy dostawie połączonej z instalacją lub montażem miejsce opodatkowania ustala się odrębnie; przykładem jest dostawa z montażem dla kontrahenta z Ukrainy i jej rozliczenie VAT.

Jeżeli więc towar znajduje się w Chinach w chwili rozpoczęcia transportu do kontrahenta z Rosji, miejscem dostawy jest co do zasady terytorium Chin, a nie terytorium Polski. Sprzedaż dokonana przez polskiego podatnika nie jest wtedy odpłatną dostawą towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jeżeli w transakcji uczestniczy kilka podmiotów, a towar jest wydawany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy, należy dodatkowo sprawdzić reguły dostaw łańcuchowych z art. 22 ust. 2-3 ustawy o VAT. Wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej dostawie. W praktyce znaczenie mają zwłaszcza warunki Incoterms, kto organizuje transport, kiedy przechodzi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel oraz jakie dokumenty potwierdzają trasę towaru.

Dlaczego nie jest to eksport towarów z Polski?

Eksport towarów został zdefiniowany w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT jako dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli wywóz jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Warunkiem eksportu jest zatem rozpoczęcie wywozu z Polski.

Jeżeli towar rusza z Chin i jedzie do państwa trzeciego, nie dochodzi do wywozu z terytorium Polski. Nie można więc zastosować polskiej stawki 0% właściwej dla eksportu towarów na podstawie art. 41 ust. 4 i ust. 6 ustawy o VAT. To nie jest sprzedaż opodatkowana stawką 0%, lecz czynność poza terytorium kraju.

Inaczej wygląda sytuacja, gdy towar najpierw znajduje się w Polsce, a następnie jest wysyłany poza UE. Wtedy trzeba badać zasady właściwe dla eksportu poza UE, w tym posiadanie komunikatu celnego potwierdzającego wywóz. Podobne problemy powstają przy dostawie towarów do USA, gdzie istotne są dokumenty potwierdzające sprzedaż poza UE.

Czy występuje import towarów w Polsce?

Nie, jeżeli towar nie jest przywożony na terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT import towarów oznacza przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli towar z Chin jedzie bezpośrednio do Rosji i nie jest dopuszczany do obrotu w Polsce ani w innym państwie UE, po stronie polskiego przedsiębiorcy nie powstaje polski VAT importowy.

Jeżeli jednak trasa albo procedura celna powoduje wprowadzenie towaru na obszar celny UE, trzeba odrębnie zbadać, kto jest importerem, w którym państwie powstaje dług celny i czy powstaje obowiązek rozliczenia VAT z tytułu importu. Taki wariant może znacząco zmienić rozliczenia.

Jak wykazać sprzedaż w JPK_V7?

Sprzedaż towarów poza terytorium kraju może być wykazywana w części ewidencyjnej i deklaracyjnej JPK_V7 jako dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, jeżeli podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podstawą jest art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten pozwala odliczyć VAT naliczony związany z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju, jeżeli podatek mógłby być odliczony, gdyby czynności były wykonane w Polsce, a podatnik posiada dokumenty potwierdzające związek odliczenia z tymi czynnościami.

W praktyce oznacza to, że sama sprzedaż poza terytorium kraju może trafić do pola dotyczącego sprzedaży poza terytorium kraju w JPK_V7, natomiast zakup towaru w Chinach, który nie stanowi importu do Polski ani WNT, nie jest wykazywany jako polski zakup VAT. Jeżeli na fakturze zakupu nie ma polskiego VAT, nie ma podatku naliczonego do odliczenia z tej faktury.

Podatnik powinien przechowywać dokumenty potwierdzające rzeczywisty przebieg transakcji: umowę, zamówienia, faktury, korespondencję, dokumenty transportowe, dokumenty celne z państw trzecich, warunki dostawy oraz dowody zapłaty. Dokumenty te są istotne, ponieważ pokazują, że towar nie był przedmiotem krajowej dostawy w Polsce ani eksportu z Polski.

Jak wystawić fakturę dla kontrahenta spoza UE?

Jeżeli polski podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i dokonuje dostawy towarów, której miejscem opodatkowania jest terytorium państwa trzeciego, stosuje się art. 106a pkt 2 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten obejmuje zasady fakturowania dla czynności, których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa trzeciego, jeżeli podatnik wystawiający fakturę ma siedzibę w Polsce.

Fakturę dla kontrahenta z Rosji należy wystawić bez polskiej stawki i kwoty VAT. Można zastosować oznaczenie opisowe, np. „nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce – art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT”. Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT w przypadku czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego, faktura może nie zawierać m.in. stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na stawki oraz kwoty podatku.

Obowiązek podatkowy w polskim VAT nie powstaje, ponieważ nie dochodzi do czynności opodatkowanej w Polsce. Trzeba jednak pamiętać, że przepisy podatkowe państwa, w którym znajduje się miejsce dostawy, mogą przewidywać własne obowiązki dla importera, nabywcy albo sprzedawcy.

PCC przy zakupie towaru za granicą

Podatek od czynności cywilnoprawnych trzeba analizować osobno dla zakupu towaru od dostawcy z Chin i osobno dla sprzedaży towaru kontrahentowi z Rosji. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi PCC podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, jeżeli spełnione są warunki terytorialne z art. 1 ust. 4 tej ustawy.

Na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o PCC opodatkowaniu podlegają czynności, których przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Polski albo prawa majątkowe wykonywane w Polsce. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o PCC czynność dotycząca rzeczy znajdującej się za granicą podlega PCC, jeżeli nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Polski.

Jeżeli więc polski przedsiębiorca kupuje towar znajdujący się w Chinach, a umowa sprzedaży zostaje dokonana w Polsce, może powstać PCC od umowy sprzedaży. Stawka podatku od umowy sprzedaży rzeczy ruchomych wynosi 2% na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC. Obowiązek podatkowy ciąży na kupującym zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o PCC. Deklarację PCC-3 i zapłatę podatku składa się zasadniczo w terminie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o PCC.

Jeżeli natomiast rzecz znajduje się za granicą, ale umowa została zawarta poza terytorium Polski, PCC nie powinien powstać na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o PCC. Przy umowach zawieranych elektronicznie miejsce dokonania czynności może wymagać szczegółowej oceny, zwłaszcza gdy oferty, akceptacje i podpisy elektroniczne składane są w różnych państwach.

Sprzedaż towaru przez polskiego przedsiębiorcę kontrahentowi z Rosji co do zasady nie podlega PCC w Polsce, jeżeli rzecz znajduje się za granicą, a nabywca nie ma siedziby w Polsce. W konkretnym stanie faktycznym trzeba jednak sprawdzić treść umowy i miejsce jej zawarcia.

Zestawienie skutków podatkowych

Sprzedaż do Rosji a sankcje i ograniczenia handlowe

Przy sprzedaży do Rosji sama kwalifikacja VAT nie wystarcza. Należy sprawdzić, czy towar, odbiorca, pośrednicy, bank, przewoźnik, końcowy użytkownik oraz przeznaczenie towaru nie są objęte ograniczeniami wynikającymi z przepisów sankcyjnych UE. Znaczenie mają w szczególności rozporządzenie Rady (UE) nr 833/2014 z dnia 31 lipca 2014 r. dotyczące środków ograniczających w związku z działaniami Rosji destabilizującymi sytuację na Ukrainie oraz rozporządzenie Rady (UE) nr 269/2014 z dnia 17 marca 2014 r. dotyczące środków ograniczających w odniesieniu do działań podważających integralność terytorialną, suwerenność i niezależność Ukrainy.

W przypadku towarów podwójnego zastosowania trzeba również uwzględnić rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2021/821 z dnia 20 maja 2021 r. ustanawiające unijny system kontroli wywozu, pośrednictwa, pomocy technicznej, tranzytu i transferu produktów podwójnego zastosowania. Naruszenie sankcji może oznaczać nie tylko ryzyka podatkowe, ale także odpowiedzialność administracyjną, karną i finansową.

FAQ

Czy taka transakcja podlega polskiemu VAT?

Co do zasady nie, jeżeli towar znajduje się za granicą w chwili rozpoczęcia transportu i nie jest dostarczany na terytorium Polski. Wynika to z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który wiąże miejsce dostawy towarów transportowanych z miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu.

Czy można zastosować stawkę VAT 0% jak przy eksporcie?

Nie, jeżeli towar nie jest wywożony z Polski. Eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT wymaga wywozu towaru z terytorium kraju poza UE i potwierdzenia tego wywozu przez właściwy organ celny.

Czy zakup towaru z Chin trzeba wykazać jako import w JPK_V7?

Nie, jeżeli towar nie jest przywożony na terytorium UE. Import towarów w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy o VAT oznacza przywóz towarów z państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Co wpisać na fakturze dla kontrahenta z państwa trzeciego?

Fakturę wystawia się bez polskiej stawki i kwoty VAT. Praktycznie warto dodać adnotację: „nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce – art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT”. Zakres danych faktury należy oceniać z uwzględnieniem art. 106a pkt 2 lit. a oraz art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

Kiedy może powstać PCC?

PCC może powstać przy zakupie rzeczy znajdującej się za granicą, jeżeli kupujący ma siedzibę w Polsce i czynność została dokonana w Polsce. Wynika to z art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o PCC. Stawka dla sprzedaży rzeczy ruchomych wynosi 2% na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy.

Źródła

• Art. 2 pkt 7, art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2-3, art. 41 ust. 4 i ust. 6, art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 106a pkt 2 lit. a oraz art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
• Art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 1 ust. 4 pkt 1-2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
• Rozporządzenie Rady (UE) nr 833/2014 z dnia 31 lipca 2014 r. dotyczące środków ograniczających w związku z działaniami Rosji destabilizującymi sytuację na Ukrainie.
• Rozporządzenie Rady (UE) nr 269/2014 z dnia 17 marca 2014 r. dotyczące środków ograniczających w odniesieniu do działań podważających integralność terytorialną, suwerenność i niezależność Ukrainy.
• Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2021/821 z dnia 20 maja 2021 r. ustanawiające unijny system kontroli wywozu, pośrednictwa, pomocy technicznej, tranzytu i transferu produktów podwójnego zastosowania.