Wniesienie nieruchomości do spółki jawnej i jej wycofanie

Czy wspólnik może wnieść nieruchomość do spółki jawnej?

Tak. Spółka jawna nie jest osobą prawną, ale zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Oznacza to, że nieruchomość wniesiona jako wkład staje się składnikiem majątku spółki, a nie współwłasnością prywatną wspólników.

Wkład wspólnika może polegać między innymi na przeniesieniu własności rzeczy lub innych praw, co wynika z art. 48 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Nieruchomość może więc być wkładem niepieniężnym, czyli aportem. Trzeba jednak prawidłowo opisać ją w umowie spółki albo w aneksie do tej umowy: numer księgi wieczystej, oznaczenie działki, wartość wkładu, wspólnika wnoszącego wkład oraz wpływ wkładu na udział kapitałowy.

Umowa spółki jawnej musi określać wkłady wnoszone przez każdego wspólnika i ich wartość. Wynika to wprost z art. 25 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Jeżeli nieruchomość jest wnoszona do już istniejącej spółki, najczęściej konieczna będzie zmiana umowy spółki.

Zmiana umowy spółki jawnej przy podwyższeniu wkładu

Zmiana wartości wkładu wspólnika jest zmianą umowy spółki. Zgodnie z art. 9 Kodeksu spółek handlowych zmiana postanowień umowy spółki wymaga zgody wszystkich wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W praktyce trzeba więc sprawdzić aktualną umowę spółki: może ona przewidywać jednomyślność, określoną większość albo szczególne wymogi formalne.

Jeżeli umowa spółki jawnej została zawarta w zwykłej formie pisemnej, jej zmiana co do zasady powinna nastąpić co najmniej w tej samej formie. Wynika to z art. 23 Kodeksu spółek handlowych, który wymaga formy pisemnej umowy spółki jawnej pod rygorem nieważności, oraz z art. 77 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, zgodnie z którym uzupełnienie lub zmiana umowy wymaga zachowania takiej formy, jaką ustawa lub strony przewidziały w celu jej zawarcia.

Jeżeli jednak wkładem ma być nieruchomość, sama forma pisemna nie wystarczy do przeniesienia własności. Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości i umowa przenosząca własność nieruchomości powinny być zawarte w formie aktu notarialnego. Brak aktu notarialnego powoduje nieważność czynności przeniesienia własności.

Akt notarialny i wpis w księdze wieczystej

Przy istniejącej spółce jawnej można zastosować dwa rozwiązania. Pierwsze polega na sporządzeniu zmiany umowy spółki od razu w formie aktu notarialnego, jeżeli akt obejmuje również rozporządzenie nieruchomością. Drugie polega na tym, że wspólnicy w zwykłej formie pisemnej zmieniają umowę spółki i wskazują nowy wkład, a następnie zawierana jest odrębna umowa przeniesienia własności nieruchomości na spółkę w formie aktu notarialnego.

Wybór rozwiązania zależy od treści umowy spółki, sposobu opisania zobowiązania wspólnika oraz praktyki notariusza. Kluczowe jest to, aby ostateczne przeniesienie własności nieruchomości na spółkę nastąpiło w akcie notarialnym zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego.

Po podpisaniu aktu notarialnego notariusz co do zasady składa wniosek o wpis prawa własności w księdze wieczystej za pośrednictwem systemu teleinformatycznego. Podstawą jest art. 92 § 4 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie. W księdze wieczystej jako właściciel powinna zostać ujawniona spółka jawna, a nie poszczególni wspólnicy.

Czy zmianę wkładu trzeba zgłosić do KRS?

Spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS, co wynika z art. 25¹ § 1 Kodeksu spółek handlowych. Zmiany danych ujawnionych w KRS należy zgłaszać sądowi rejestrowemu. W przypadku podwyższenia wkładu trzeba ustalić, czy zmiana wpływa na dane ujawnione w rejestrze, treść umowy spółki albo dokumenty znajdujące się w aktach rejestrowych.

Jeżeli zmiana wkładu wiąże się także ze zmianą postanowień umowy spółki, reprezentacji, składu wspólników, firmy, siedziby albo przedmiotu działalności, zgłoszenie do KRS będzie konieczne w zakresie danych objętych wpisem. Wniosek składa się obecnie elektronicznie przez Portal Rejestrów Sądowych, chyba że spółka została utworzona i obsługiwana w systemie S24.

PCC od wniesienia nieruchomości do spółki jawnej

Wniesienie albo podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki jawnej, jest zmianą umowy spółki na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Stawka podatku wynosi 0,5% na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Podatnikiem jest spółka, co wynika z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatnik powinien, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację PCC-3 oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli jednak czynność jest dokonywana w formie aktu notarialnego, notariusz może wystąpić jako płatnik PCC na podstawie art. 10 ust. 2 tej ustawy.

PIT przy wniesieniu nieruchomości aportem

Jeżeli nieruchomość jest wnoszona przez osobę fizyczną do spółki jawnej niebędącej podatnikiem CIT, zastosowanie ma art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten zwalnia z PIT przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki niebędącej osobą prawną.

W praktyce oznacza to, że wniesienie nieruchomości aportem do transparentnej podatkowo spółki jawnej zasadniczo nie powoduje u wspólnika przychodu do opodatkowania PIT. Wspólnik nie otrzymuje ceny sprzedaży, lecz uzyskuje lub zwiększa ogół praw i obowiązków w spółce oraz udział kapitałowy.

Trzeba jednak uważać na status spółki jawnej. Od 2021 r. niektóre spółki jawne mogą stać się podatnikami CIT, jeżeli ich wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne i nie dopełniono obowiązków informacyjnych. Wynika to z art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli spółka jawna jest podatnikiem CIT, skutki aportu mogą być inne i wymagają osobnej analizy podatkowej.

VAT przy wniesieniu nieruchomości do spółki jawnej

VAT zależy od tego, czy wspólnik działa jako podatnik VAT i czy nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą. Jeżeli wspólnik wnosi nieruchomość jako podatnik VAT, aport może być odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przy gruntach niezabudowanych istotne jest, czy jest to teren budowlany. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwolniona z VAT jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jeżeli działka jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 tej ustawy, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 nie znajdzie zastosowania.

Jeżeli wspólnik wnosi nieruchomość z majątku prywatnego i nie działa w tym zakresie jako podatnik VAT, aport może pozostawać poza VAT. Ta ocena zależy jednak od konkretnego stanu faktycznego: sposobu nabycia nieruchomości, jej wykorzystywania, działań przygotowawczych do sprzedaży lub aportu oraz statusu wspólnika.

Jak wycofać nieruchomość ze spółki jawnej?

Po wniesieniu nieruchomości do spółki jawnej właścicielem jest spółka. Wspólnik nie może więc jednostronnie wycofać nieruchomości jako swojej rzeczy. Potrzebna jest czynność spółki, zgodna z umową spółki i przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Jeżeli wycofanie nieruchomości przekracza zakres zwykłych czynności spółki, zastosowanie ma art. 43 Kodeksu spółek handlowych. Przepis ten wymaga zgody wszystkich wspólników, w tym także wspólników wyłączonych od prowadzenia spraw spółki. Umowa spółki może modyfikować niektóre zasady prowadzenia spraw spółki, ale przy nieruchomości zawsze należy dokładnie sprawdzić jej treść.

Jeżeli wycofanie ma polegać na zmniejszeniu udziału kapitałowego wspólnika, zastosowanie ma art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, co wynika z art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Przeniesienie własności nieruchomości ze spółki na wspólnika albo na wszystkich wspólników również wymaga aktu notarialnego na podstawie art. 158 Kodeksu cywilnego. Nie wystarczy uchwała wspólników ani zwykły aneks do umowy spółki.

Jeżeli rozważasz wystąpienie ze spółki zamiast samego wycofania nieruchomości, przydatne może być omówienie zasad rozliczenia wspólnika: wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej.

Wycofanie nieruchomości a PIT

Nieodpłatne wycofanie nieruchomości z majątku transparentnej podatkowo spółki jawnej do majątku prywatnego wspólnika co do zasady nie musi oznaczać powstania przychodu w PIT w chwili samego wycofania. Wynika to z konstrukcji przychodu z działalności gospodarczej z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z tego, że przy nieodpłatnym przesunięciu składnika majątku nie dochodzi do odpłatnego zbycia.

Inaczej należy ocenić późniejszą sprzedaż nieruchomości. Jeżeli nieruchomość była składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą, zastosowanie może mieć art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten powoduje, że sprzedaż składników majątku wycofanych z działalności przed upływem 6 lat, liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu wycofania, może nadal generować przychód z działalności gospodarczej.

Jeżeli wycofanie następuje jako spłata, sprzedaż na rzecz wspólnika albo rozliczenie występującego wspólnika, skutki mogą być inne. W przypadku otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika występującego ze spółki znaczenie ma art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrot wkładu i stanowisko sądów administracyjnych

W orzecznictwie podkreśla się, że zwrot wkładu nie zawsze oznacza definitywne przysporzenie majątkowe wspólnika. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2396/16, wskazano, że zwrot wkładu otrzymany przez wspólnika spółki jawnej w związku z obniżeniem wkładu w trybie art. 54 Kodeksu spółek handlowych ma źródło w udziale wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1042/18, stwierdził, że zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, jeżeli wspólnik odzyskuje część majątku wniesionego wcześniej do spółki. Orzeczenie to dotyczyło konkretnego stanu faktycznego, dlatego nie powinno być stosowane automatycznie do każdej sytuacji wycofania nieruchomości.

Praktyczny wniosek jest taki, że trzeba odróżnić: nieodpłatny zwrot wkładu, sprzedaż nieruchomości wspólnikowi, rozliczenie z występującym wspólnikiem, podział majątku po rozwiązaniu spółki oraz zwykłe przesunięcie majątkowe do majątków prywatnych wspólników. Każda z tych czynności może mieć inne skutki podatkowe.

VAT i PCC przy wycofaniu nieruchomości

Wycofanie nieruchomości może mieć skutki w VAT, jeżeli spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu, wytworzeniu lub ulepszeniu nieruchomości. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług za dostawę towarów może być uznane także nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, jeżeli przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu przysługiwało prawo do odliczenia VAT w całości lub w części.

W przypadku nieruchomości trzeba dodatkowo sprawdzić zwolnienia z VAT, między innymi art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Znaczenie ma to, czy nieruchomość jest gruntem budowlanym, budynkiem, budowlą, czy doszło do pierwszego zasiedlenia oraz czy były ponoszone nakłady na ulepszenie.

PCC przy wycofaniu zależy od formy prawnej czynności. Nieodpłatne przeniesienie w ramach rozliczeń wspólników może być oceniane inaczej niż sprzedaż nieruchomości wspólnikowi. Przy sprzedaży nieruchomości co do zasady trzeba zbadać relację PCC i VAT, w szczególności art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

FAQ

Źródła

• Art. 8 § 1, art. 9, art. 23, art. 25 pkt 2, art. 25¹ § 1, art. 43, art. 48 § 2, art. 50 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.
• Art. 77 § 1 i art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
• Art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 10 ust. 1-2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
• Art. 21 ust. 1 pkt 50b, art. 10 ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 24 ust. 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
• Art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
• Art. 2 pkt 33, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1-2, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
• Art. 92 § 4 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie.
• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2396/16.
• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1042/18.