Przejęcie przedszkola i szkoły a zwolnienie z VAT

Spółka z o.o. może prowadzić niepubliczne przedszkole lub szkołę i korzystać ze zwolnienia z VAT, ale tylko wtedy, gdy rzeczywiście świadczy usługi objęte zwolnieniem przewidzianym dla edukacji. W praktyce trzeba oddzielić dwie kwestie:

• czy usługi edukacyjne będą zwolnione z VAT,
• czy wolno odliczyć VAT od budowy, zakupu, remontu lub wyposażenia budynku.

To są dwa odrębne zagadnienia i bardzo często odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, a na drugie – negatywna.

Kiedy przedszkole lub szkoła korzysta ze zwolnienia z VAT?

Podstawą jest art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Obecnie nie odwołujemy się już do dawnej ustawy o systemie oświaty jako podstawowego aktu określającego placówki edukacyjne. Dla oceny statusu przedszkola lub szkoły kluczowe znaczenie ma ustawa z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w szczególności art. 2, który określa, jakie podmioty tworzą system oświaty.

W praktyce oznacza to, że zwolnienie może objąć zarówno placówki publiczne, jak i niepubliczne, jeżeli działają jako jednostki objęte systemem oświaty i wykonują usługi mieszczące się w zakresie kształcenia i wychowania.

Czy forma prawna spółki wyklucza zwolnienie?

Nie. Forma prawna podmiotu sama w sobie nie wyklucza zwolnienia. Ustawa o VAT nie ogranicza tego zwolnienia wyłącznie do fundacji, stowarzyszeń czy osób fizycznych. Jeżeli spółka z o.o. prowadzi placówkę będącą jednostką objętą systemem oświaty i świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania, może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

W takim przypadku decydujące jest nie to, kto jest właścicielem placówki, ale:

• czy placówka działa zgodnie z przepisami Prawa oświatowego,
• czy została prawidłowo wpisana do ewidencji, gdy jest to wymagane,
• czy rzeczywiście świadczy usługi edukacyjne objęte zwolnieniem.

Jeżeli temat dotyczy także innych form kształcenia, warto porównać zasady dotyczące usług edukacyjnych, bo zakres zwolnienia może zależeć od rodzaju podmiotu i sposobu prowadzenia zajęć.

Czy zwolnienie obejmuje wszystkie czynności wykonywane przez placówkę?

Nie. To bardzo ważne. Zwolnienie nie obejmuje automatycznie każdej czynności wykonywanej przez podmiot prowadzący przedszkole lub szkołę.

Art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT dotyczy usług w zakresie kształcenia i wychowania. Dodatkowo zwolnienie może objąć towary i usługi ściśle z nimi związane, ale tylko z zachowaniem warunków z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia nie stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

• nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej zwolnionej od podatku, albo
• ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności wobec podatników niekorzystających ze zwolnienia.

Z kolei art. 43 ust. 17a ustawy o VAT stanowi, że zwolnienie dla czynności ściśle związanych ma zastosowanie tylko wtedy, gdy wykonuje je ten sam podmiot, który świadczy usługę podstawową.

W praktyce oznacza to, że nie każda sprzedaż „przy okazji” prowadzenia przedszkola będzie zwolniona. Ocena zależy od konkretnego stanu faktycznego.

Co z opieką nad dziećmi?

W niektórych stanach faktycznych znaczenie może mieć także art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, który przewiduje zwolnienie m.in. dla usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej lub przepisach Prawa oświatowego, a także przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do lat 3.

Ten przepis może mieć znaczenie pomocnicze, ale w przypadku typowego przedszkola lub szkoły podstawową podstawą zwolnienia pozostaje zwykle art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Czy spółka może odliczać VAT od budowy budynku szkoły lub przedszkola?

Tu najczęściej pojawia się problem praktyczny. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jeżeli więc budynek, wyposażenie, usługi budowlane, projekty, nadzór inwestorski czy zakupy materiałów mają służyć wyłącznie działalności zwolnionej z VAT, to co do zasady nie ma prawa do odliczenia VAT.

Dodatkowo znaczenie ma także rejestracja jako podatnik VAT czynny – art. 88 ust. 4 ustawy o VAT – ale sama rejestracja nie wystarczy. Najważniejszy jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Inaczej mówiąc: można być czynnym podatnikiem VAT, a mimo to nie mieć prawa do odliczenia od konkretnej inwestycji, jeśli inwestycja ma służyć działalności zwolnionej.

Kiedy możliwe jest odliczenie częściowe?

Jeżeli budynek lub wydatki służą jednocześnie:

• czynnościom opodatkowanym, oraz
• czynnościom zwolnionym,

zastosowanie mają zasady odliczenia częściowego z art. 90 ustawy o VAT, a następnie korekty rocznej lub wieloletniej z art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT podatnik powinien najpierw odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz z czynnościami, które takiego prawa nie dają. Dopiero gdy takie bezpośrednie przypisanie nie jest możliwe, stosuje się proporcję.

Przy nieruchomościach trzeba pamiętać także o wieloletniej korekcie VAT. Dla nieruchomości okres korekty wynosi co do zasady 10 lat zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Jeżeli więc przeznaczenie budynku się zmienia, może być konieczne skorygowanie wcześniej odliczonego podatku.

Przykładowe sytuacje praktyczne

Ocena zależy od tego, do czego faktycznie będzie wykorzystywany budynek.

• Wyłącznie przedszkole i szkoła – zazwyczaj brak prawa do odliczenia VAT od inwestycji, jeśli usługi są zwolnione.
• Przedszkole plus odpłatny najem części powierzchni – możliwe odliczenie w całości albo części, ale tylko w zakresie związanym z najmem opodatkowanym.
• Budynek używany później inaczej niż pierwotnie zakładano – może powstać obowiązek korekty VAT.

Jeżeli obok działalności oświatowej rozważany jest także komercyjny najem, sprzedaż usług dodatkowych albo prowadzenie innej działalności, warto sprawdzić skutki podatkowe jeszcze przed podpisaniem umów i rozpoczęciem inwestycji.

Czy model z dwiema spółkami zawsze rozwiązuje problem?

Nie zawsze. Samo wydzielenie inwestycji do innego podmiotu nie gwarantuje bezpieczeństwa podatkowego. Owszem, w niektórych modelach jedna spółka buduje i wynajmuje obiekt, a druga prowadzi działalność oświatową, ale skutki VAT trzeba oceniać na podstawie realnych umów, sposobu korzystania z budynku, wysokości czynszu, ekonomicznego celu transakcji i ewentualnego ryzyka zastosowania klauzul lub zarzutów sztucznego modelowania działalności.

Najem powierzchni użytkowej co do zasady jest czynnością opodatkowaną VAT, ale nie oznacza to automatycznie, że każdy model z odrębną spółką będzie bezpieczny. W praktyce przed wdrożeniem takiego rozwiązania często warto wystąpić o interpretację indywidualną.

FAQ

Czy spółka z o.o. może prowadzić przedszkole zwolnione z VAT?

Tak, jeżeli prowadzi jednostkę objętą systemem oświaty i świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania, zwolnienie może wynikać z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Czy czynny podatnik VAT zawsze może odliczyć VAT od budowy placówki?

Nie. Prawo do odliczenia zależy od art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli inwestycja służy wyłącznie działalności zwolnionej, odliczenie co do zasady nie przysługuje.

Czy posiłki, opieka dodatkowa i podobne świadczenia też są zwolnione?

Niekiedy tak, ale tylko gdy są ściśle związane z usługą podstawową i spełniają warunki z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT. Zawsze trzeba ocenić konkretną usługę.

Czy najem części budynku może dać prawo do odliczenia VAT?

Tak, jeśli jest to najem opodatkowany VAT, może powstać prawo do odliczenia w odpowiednim zakresie. Trzeba jednak prawidłowo przypisać wydatki i ewentualnie stosować proporcję.

Czy po zmianie przeznaczenia budynku trzeba korygować VAT?

Tak, przy nieruchomościach może mieć zastosowanie korekta wieloletnia z art. 91 ustawy o VAT, zwykle w 10-letnim okresie korekty.

Źródła

• art. 43 ust. 1 pkt 24, art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a, art. 43 ust. 17, art. 43 ust. 17a, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 4, art. 90, art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
• art. 2 ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe
• aktualna praktyka interpretacyjna dotycząca zwolnień edukacyjnych i odliczenia VAT przy działalności mieszanej