Zakup mieszkania z przeznaczeniem na wynajem na cele turystyczne

Wynajem mieszkania na cele turystyczne a odliczenie VAT z tytułu zakupu oraz wydatków na wykończenie oraz wyposażenie takiego mieszkania

Podstawowym prawem podatników VAT jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kwestie te reguluje art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Przepis ten wskazuje, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W kontekście przedstawionej przez Pana sprawy bardzo istotne jest to, że prawo do odliczenia VAT-u przysługuje w zakresie, w jakim podatnik świadczy usługi podlegające opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. W konsekwencji wynajem mieszkania na długoterminowe cele mieszkaniowe jest zwolniony z podatku VAT, ale powoduje to, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami dotyczącymi tego wynajmu.

W konsekwencji jeżeli planuje Pan wynajmować lokal na cele inne niż długoterminowe o charakterze mieszkaniowym (tj. cele turystyczne), to ma Pan prawa do odliczenia pełnego podatku VAT z tytułu zakupu lokalu, ponieważ będzie on wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Zasada ta dotyczy zarówno zakupu lokalu, wydatków na wykończenie oraz wyposażenie takiego mieszkania.

Sposób ujęcia w kosztach podatkowych wydatku na nabycie oraz wykończenie mieszkania

Kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia jest sposób ujęcia w kosztach podatkowych wydatku na nabycie oraz wykończenie mieszkania. W pierwszej kolejności wskazać należy, że wartość mieszkania nie może być zaliczona bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów lecz poprzez odpisy amortyzacyjne. Takie odpisy dokonywane są od składnika majątkowego, który stanowi środek trwały podatnika.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy PIT „środki trwałe to stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy podobnej”.

W konsekwencji oddaniu do używania i dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych podlega tylko taki składnik, który jest kompletny i zdatny do użytku. Jeżeli zatem zakupi Pan mieszkanie w stanie deweloperskim, które wymaga prac wykończeniowych i dostosowujących lokal do wynajmu, to w momencie zakupu nie może Pan takiego mieszkania wpisać do ewidencji środków trwałych. Dopiero po przeprowadzonych pracach dostosowujących, kiedy lokal stanie się kompletny i zdatny do użytku, będzie mógł stanowić środek trwały.

W konsekwencji wszelkie wydatki, które poniesienie Pan na wykończenie mieszkania, nie będą ujmowane bezpośrednio w kosztach podatkowych, lecz będą powiększały wartość początkową środka trwałego.

Wprowadzenie mieszkania do ewidencji środków trwałych

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego. Zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy PIT w przypadku zakupu środka trwałego jego wartością początkową jest cena nabycia. Jak natomiast stanowi art. 22g ust. 3 ustawy PIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji wszelkie wydatki poniesione przed przyjęciem lokalu do używania, niezależnie, czy mają charakter prac remontowych czy ulepszeniowych, muszą zostać uwzględnione w wartości początkowej mieszkania. Wydatki takie nie mogą być bezpośrednio zaliczone do kosztów podatkowych, a jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne, jakie będą dokonywane od wartości początkowej lokalu po jego przyjęciu do używania. Po zakończeniu prac wykończeniowych, gdy obiekt będzie zdatny do używania (zupełny, kompletny), będzie Pan go mógł wprowadzić go do ewidencji środków trwałych i rozpocząć amortyzację.

W wyroku z 13 października 2009 (sygn. akt I SA/Op 365/09) czytamy, że „tylko kompletny i zdatny do używania składnik majątku może być zaliczony do środków trwałych, a tym samym koszty poniesione przed oddaniem go do używania oraz związane z przystosowaniem go do używania są elementem ceny nabycia. Podjęcie działań zmierzających do przystosowania zakupionego obiektu do używania, nawet jeżeli prace miały charakter tylko remontowy, ale dokonano ich przed oddaniem obiektu do używania, zwiększają wartość początkową zakupionego składnika majątkowego i de facto powinny być zaliczone do kosztów zakupu. Dopiero bowiem od momentu przyjęcia środka trwałego do używania koszty remontu będą mogły być zaliczone do ogólnych kosztów uzyskania przychodów, nie zwiększając wartości środka trwałego, a tym samym nie podlegając amortyzacji”.

Amortyzacja środka trwałego jakim jest lokal mieszkaniowy

Amortyzacji środka trwałego dokonuje się według odpowiedniej stawki amortyzacyjnej. Dla lokali mieszkalnych podstawowa stawka wynosi 1,5%. Jednak podatnik ma możliwość w pewnych okolicznościach stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Zgodnie z art. 22j ust. 1 ustawy PIT dla budynków używanych lub ulepszonych można stosować indywidualną stawkę amortyzacyjną wynoszącą 10%. Z tym, że zgodnie z art. 22j ust. 2 ww. ustawy „środek trwały uznaje się za ulepszony jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”. Uważam jednak, że w Pana przypadku ten przepis nie znajdzie zastosowania, bowiem zakupiony przez Pana lokal nie spełnia definicji środka trwałego, gdyż nie jest kompletny i zdatny do użytku (jak sam Pan zaznaczył, jest on w stanie deweloperskim i wymaga prac wykończeniowych). W rezultacie prace przeprowadzone na tym lokalu nie mają charakteru ulepszenia (ponieważ ulepszyć można tylko kompletny środek trwały), lecz mają charakter prac remontowych i dostosowujących.

Trzeba bowiem zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego remont oraz ulepszenie to dwa różne pojęcia. Remont ma na celu przywrócenie stanu pierwotnego, tak aby lokal był w ogóle zdatny do użytkowania. Natomiast ulepszenie to inaczej modernizacja, pewnego rodzaju wartość dodana powodująca unowocześnienie lokalu. Przykładowo remontem będzie położenie podłogi, wykończenie ścian, położenie płytek w łazience. Natomiast ulepszenie to przykładowo zamontowanie klimatyzacji.

W rezultacie przeprowadzone przez Pana prace nie mają charakteru ulepszenia. Ponadto nie nabył Pan lokalu, który spełniałby definicję środka trwałego (takim bowiem będzie dopiero mieszkanie kompletne i zdatne do użytku, a to nastąpi po zakończeniu prac wykończeniowych), a ulepszyć można tylko kompletny środek trwały.

Zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej 10%

Choć nie może Pan stosować indywidualnej stawki amortyzacyjnej z uwagi na ulepszenie środka trwałego, to jednak może Pan tą stawkę stosować z uwagi na używany środek trwały. Stawka 10% przysługuje w stosunku do używanych środków trwałych. Zgodnie z art. 22j ust. 3 ustawy PIT środek trwały uznaje się za używany, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy. W opisie sprawy wskazał Pan, że lokal znajduje się w kamienicy z początku XX wieku. Zatem przed dokonanym przez Pana nabyciem zdecydowanie był on wykorzystywany dłużej niż 60 miesięcy. W rezultacie może Pan zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną 10% z uwagi na posiadanie używanego środka trwałego.

Inaczej natomiast przedstawia się kwestia związana z zakupem wyposażenia. Takie elementy nie wpływają bowiem na wartość początkową środka trwałego, ponieważ nie są ze środkiem trwałym ściśle związane. Wydatki na zakup wyposażenia nie stanowią ani remontu, ani ulepszenia. Wyposażenie takie jak lodówka, pralka, kuchenka, meble może być bowiem łatwo odłączone od lokalu i przeniesione w inne miejsce co powoduje, że te składniki nie stanowią wartości początkowej lokalu. W rezultacie składniki wyposażenia są ujmowane bezpośrednio w kosztach podatkowych, jeżeli wartość pojedynczego składnika jest niższa niż 10 000 zł. Jeżeli wartość pojedynczego składnika wyposażenia jest większa niż 10 000 zł, podlega on amortyzacji jako środek trwały. Podkreślam, że wydatki na wyposażenie nie wpływają na sposób amortyzacji mieszkania. Są to osobne składniki majątkowe.