Opodatkowanie usług farmaceutycznych

Opisany problem dotyczy farmaceuty, który wykonuje na rzecz apteki czynności na podstawie kontraktu w ramach działalności gospodarczej, a równolegle jest zatrudniony na umowie o pracę jako kierownik apteki. Zakres czynności jest zbliżony, a w kontrakcie wskazano, że farmaceuta ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną osobom trzecim wskutek błędu przy wykonywaniu usług.

W takiej sytuacji trzeba rozdzielić trzy kwestie: po pierwsze, czy kontrakt w ogóle jest samodzielną działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT; po drugie, czy konkretne czynności mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego dla świadczeń zdrowotnych; po trzecie, czy możliwe jest korzystanie ze zwolnienia podmiotowego ze względu na limit sprzedaży.

Czy farmaceuta na kontrakcie jest podatnikiem VAT?

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikami VAT są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Z kolei art. 15 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym działalność osób wykonujących wolne zawody.

Jeżeli więc farmaceuta występuje wobec apteki jako przedsiębiorca, wystawia faktury, organizuje wykonywanie czynności we własnym imieniu i ponosi ryzyko odpowiedzialności za swoje działania, zasadniczo działa jako podatnik VAT. Nie przesądza tego sama nazwa umowy. Liczy się rzeczywista treść stosunku prawnego: warunki wykonywania czynności, wynagrodzenie, podporządkowanie oraz odpowiedzialność wobec pacjentów lub innych osób trzecich.

Kiedy kontrakt nie jest samodzielną działalnością gospodarczą w VAT?

Kluczowe znaczenie ma art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z których przychody są wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zleceniobiorca jest związany ze zlecającym więzami prawnymi określającymi łącznie:

• warunki wykonywania czynności,
• wynagrodzenie,
• odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Te trzy warunki muszą być spełnione łącznie. W praktyce najwięcej sporów wywołuje trzeci warunek. Jeżeli umowa przerzuca odpowiedzialność wobec osób trzecich na farmaceutę, a zlecający nie przyjmuje odpowiedzialności za skutki wykonywania czynności wobec pacjentów lub innych osób trzecich, trudno bronić tezy, że kontrakt jest wyłączony z VAT na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Znaczenie ma także kwalifikacja przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 13 pkt 8 tej ustawy obejmuje określone przychody z umów zlecenia i umów o dzieło, ale z wyłączeniem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast art. 13 pkt 9 tej ustawy obejmuje m.in. przychody z kontraktów menedżerskich, umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze, także wtedy, gdy są zawierane w ramach działalności gospodarczej.

Jeżeli kontrakt polega wyłącznie na typowym świadczeniu usług farmaceutycznych, a nie na zarządzaniu przedsiębiorstwem aptecznym, może być trudno zakwalifikować go do art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli jednak rzeczywisty zakres obowiązków obejmuje zarządzanie apteką, personelem, organizacją pracy i odpowiedzialnością za funkcjonowanie placówki, taka kwalifikacja może wymagać odrębnej analizy.

Czy usługi farmaceutyczne mogą być zwolnione z VAT jako świadczenia zdrowotne?

Nie każda czynność wykonywana przez farmaceutę korzysta ze zwolnienia z VAT. Zwolnienie dla świadczeń zdrowotnych wynika przede wszystkim z art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług. W uproszczeniu obejmuje ono usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, jeżeli są wykonywane przez uprawnione podmioty lub osoby wykonujące zawody medyczne.

Farmaceuta wykonuje samodzielny zawód medyczny na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zawodzie farmaceuty. Jednak dla VAT nie wystarcza sam status osoby wykonującej zawód medyczny. Konieczny jest także medyczny cel konkretnej usługi. Zwolnienie może więc wchodzić w grę np. przy czynnościach mających charakter opieki farmaceutycznej, konsultacji farmaceutycznej lub innego świadczenia nakierowanego bezpośrednio na profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie albo poprawę zdrowia pacjenta.

Inaczej należy traktować czynności handlowe i administracyjne, takie jak sprzedaż leków, obsługa obrotu towarowego, przygotowywanie dokumentacji aptecznej czy bieżące czynności organizacyjne. Takie czynności co do zasady nie są zwolnione tylko dlatego, że wykonuje je farmaceuta. Sprzedaż leków jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie usługą opieki medycznej. Stawka VAT dla konkretnych produktów zależy od właściwej klasyfikacji towaru oraz przepisów o stawkach VAT.

Przy ocenie podobnych zwolnień warto porównać, jak organy podatkowe rozróżniają usługi medyczne od usług niemających celu terapeutycznego. Pomocne może być także omówienie, kiedy przysługuje zwolnienie z VAT dla usług medycznych.

Jak ocenić konkretny kontrakt farmaceutyczny?

W praktyce kontrakt trzeba oceniać punkt po punkcie. Szczególnie ważne są postanowienia dotyczące odpowiedzialności, samodzielności, podporządkowania oraz zakresu czynności. Poniższa tabela pokazuje najczęstsze skutki poszczególnych elementów umowy.

Limit zwolnienia podmiotowego z VAT

W starszych stanach prawnych funkcjonował limit 150 000 zł. Obecnie podstawowy limit zwolnienia podmiotowego z VAT wynosi 200 000 zł wartości sprzedaży w roku podatkowym. Wynika to z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Do wartości sprzedaży dla potrzeb limitu nie wlicza się wszystkich czynności. Wyłączenia określa art. 113 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w trakcie roku, limit ustala się proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności w danym roku na podstawie art. 113 ust. 9 tej ustawy.

Jeżeli podatnik przekroczy limit 200 000 zł, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono limit. Wynika to z art. 113 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W praktyce oznacza to konieczność wcześniejszego monitorowania obrotu i złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R przed utratą prawa do zwolnienia, zgodnie z art. 96 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Trzeba też pamiętać o art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, który wyłącza zwolnienie podmiotowe dla niektórych rodzajów czynności i podatników. Usługi farmaceutyczne nie są automatycznie wyłączone z tego zwolnienia tylko z powodu zawodu farmaceuty, ale konkretne świadczenie trzeba sprawdzić indywidualnie.

Co z równoległą umową o pracę?

Praca wykonywana na podstawie umowy o pracę nie podlega VAT po stronie pracownika, ponieważ pracownik nie wykonuje jej samodzielnie jako podatnik VAT. Wynika to z konstrukcji art. 15 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z faktu, że stosunek pracy charakteryzuje się podporządkowaniem pracownika pracodawcy.

Równoległe wykonywanie podobnych czynności na umowie o pracę i na kontrakcie B2B nie przesądza automatycznie o braku VAT. Może jednak zwiększać ryzyko sporu z organami podatkowymi lub ZUS, jeżeli kontrakt w rzeczywistości odtwarza warunki zatrudnienia pracowniczego. Wtedy znaczenie mają fakty: kto ponosi ryzyko, kto decyduje o sposobie pracy, kto odpowiada wobec pacjentów, czy wykonawca ma realną samodzielność i czy kontrakt nie jest tylko formalnym zastąpieniem etatu.

Interpretacja indywidualna

Przy kontraktach farmaceutycznych warto rozważyć wniosek o interpretację indywidualną. Podstawą jest art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Wniosek składa się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a opłata wynosi 40 zł od jednego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego na podstawie art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja powinna zostać wydana bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku, co wynika z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej. Ochrona podatnika stosującego się do interpretacji wynika z art. 14k-14m Ordynacji podatkowej, ale tylko w granicach stanu faktycznego opisanego we wniosku. Organ nie bada dokumentów tak jak w postępowaniu podatkowym, dlatego opis kontraktu i faktycznego sposobu pracy musi być precyzyjny i zgodny z rzeczywistością.

FAQ

Czy po przekroczeniu 200 000 zł zawsze trzeba doliczać VAT?

Nie zawsze. Jeżeli wykonywane czynności korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, np. jako określone świadczenia opieki medycznej z art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT, przekroczenie limitu zwolnienia podmiotowego nie oznacza automatycznie opodatkowania tych czynności. Jeżeli jednak usługi nie są zwolnione przedmiotowo, utrata zwolnienia podmiotowego następuje od czynności, którą przekroczono limit, zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy o VAT.

Czy sprzedaż leków przez aptekę jest usługą farmaceutyczną zwolnioną z VAT?

Co do zasady sprzedaż leków jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a nie usługą opieki medycznej. Zwolnienie dla świadczeń zdrowotnych trzeba oceniać osobno i nie można go automatycznie rozciągać na sprzedaż towarów.

Czy farmaceuta jako zawód medyczny zawsze korzysta ze zwolnienia z VAT?

Nie. Art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT wymaga nie tylko odpowiedniego statusu zawodowego, lecz także tego, aby usługa służyła profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Czynności administracyjne, organizacyjne lub handlowe zwykle nie spełniają tego warunku.

Czy zapis o odpowiedzialności farmaceuty w kontrakcie ma znaczenie?

Tak. Dla art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT istotne jest, czy stosunek prawny określa odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Jeżeli odpowiedzialność za szkody wobec osób trzecich spoczywa na farmaceucie, przemawia to za uznaniem, że działa samodzielnie jako podatnik VAT.

Czy warto wystąpić o interpretację indywidualną?

Tak, zwłaszcza gdy kontrakt łączy czynności medyczne, sprzedażowe, administracyjne i zarządcze. Interpretacja indywidualna wydana na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej daje ochronę tylko wtedy, gdy opisany stan faktyczny odpowiada rzeczywistości.

Źródła

• Art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1-3 pkt 3, art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a, art. 96 ust. 1 i ust. 5 oraz art. 113 ust. 1, ust. 2, ust. 5, ust. 9 i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
• Art. 13 pkt 8 i pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
• Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zawodzie farmaceuty.
• Art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.
• Art. 14b, art. 14d, art. 14f oraz art. 14k-14m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.
• Art. 429 i art. 474 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.