Testament notarialny a zgłoszenie spadku do urzędu skarbowego

Czy testament notarialny zwalnia ze zgłoszenia spadku do US?

Nie. Sam fakt, że testament został sporządzony u notariusza, nie oznacza, że spadkobierca jest zwolniony ze zgłoszenia nabycia spadku do urzędu skarbowego. Podatek od spadków i darowizn obejmuje nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego, zachowku oraz innych tytułów wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Jeżeli spadkobiercą po zmarłym mężu jest żona, należy ona do najbliższej rodziny objętej zwolnieniem z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zwolnienie to nie działa jednak bezwarunkowo. W przypadku dziedziczenia konieczne jest zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego na formularzu SD-Z2 w terminie 6 miesięcy, zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Testament notarialny jest rozrządzeniem na wypadek śmierci. Nie jest umową, na podstawie której dochodzi do nabycia majątku już w chwili podpisania aktu. Zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Postanowienie sądu albo notarialny akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają to nabycie, ale go nie zastępują.

Dlaczego wyjątek dotyczący aktu notarialnego nie obejmuje zwykłego dziedziczenia?

Art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo gdy w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron. Ten przepis ma praktyczne znaczenie przede wszystkim przy czynnościach dokonywanych u notariusza, np. przy darowiźnie w formie aktu notarialnego, ponieważ notariusz wykonuje obowiązki płatnika i przekazuje informacje podatkowe.

Dziedziczenie testamentowe działa inaczej. Nawet jeżeli testament sporządził notariusz, do nabycia spadku dochodzi z mocy prawa z chwilą śmierci spadkodawcy, co wynika z art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego. Źródłem nabycia jest dziedziczenie, a nie umowa notarialna. Dlatego wyjątek z art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn co do zasady nie chroni spadkobiercy przed obowiązkiem złożenia SD-Z2.

Takie stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 czerwca 2017 r., nr 0111-KDIB4.4015.38.2017.1.MPU, w której wskazano, że art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie ma zastosowania do nabycia spadku potwierdzonego następnie w postępowaniu spadkowym.

Od kiedy liczyć termin 6 miesięcy na zgłoszenie SD-Z2?

W przypadku dziedziczenia termin na zgłoszenie spadku przez najbliższą rodzinę wynika z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dla nabycia w drodze dziedziczenia termin 6 miesięcy liczy się co do zasady od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo od dnia wydania europejskiego poświadczenia spadkowego.

W opisanej sytuacji, jeżeli postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się w 2019 r., to termin 6 miesięcy należało liczyć od dnia uprawomocnienia się tego postanowienia. Sama data śmierci ojca, czyli 2017 r., nie była w praktyce terminem końcowym dla zgłoszenia SD-Z2, jeżeli nabycie spadku zostało później potwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu. Znaczenie może mieć dokładna data nabycia oraz data, w której orzeczenie stało się prawomocne.

Jeżeli spadkobierca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych dopiero po upływie ustawowego terminu, art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn pozwala zachować zwolnienie, pod warunkiem że zgłoszenie zostanie złożone w terminie 6 miesięcy od dnia powzięcia wiadomości o nabyciu oraz że spadkobierca uprawdopodobni fakt późniejszego dowiedzenia się o nabyciu. Ten wyjątek wymaga jednak realnych podstaw. Jeżeli spadkobierca sam składał wniosek do sądu i uczestniczył w sprawie spadkowej, urząd może uznać, że wiedział o nabyciu już wcześniej.

Co grozi za niezłożenie SD-Z2 w terminie?

Skutek podatkowy przekroczenia terminu określa art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jeżeli spadkobierca z najbliższej rodziny nie spełni warunków zwolnienia, nabycie podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla I grupy podatkowej. W przypadku żony dziedziczącej po mężu oznacza to utratę pełnego zwolnienia dla najbliższej rodziny, chyba że zastosowanie znajdzie art. 4a ust. 2 tej ustawy albo wartość nabycia mieści się w kwocie wolnej.

Aktualnie art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przewiduje dla I grupy podatkowej kwotę wolną 36 120 zł. Trzeba jednak uważać przy starszych spadkach: dla obowiązków podatkowych powstałych w poprzednich latach stosowało się ówczesne kwoty wolne, np. przez wiele lat dla I grupy podatkowej była to kwota 9637 zł. Dlatego przy sprawach z 2017 lub 2019 r. trzeba sprawdzić przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli zwolnienie przepadło, spadkobierca powinien złożyć zeznanie podatkowe SD-3. Zgodnie z art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatnicy są obowiązani złożyć zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, dołączając dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. W sprawie spadkowej takim dokumentem będzie przede wszystkim prawomocne postanowienie sądu albo akt poświadczenia dziedziczenia.

Czy czynny żal pomoże po terminie?

Czynny żal może mieć znaczenie karnoskarbowe, ale nie należy go mylić z przywróceniem zwolnienia podatkowego. Art. 16 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy stanowi, że nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca, który po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomił o tym organ powołany do ścigania i ujawnił istotne okoliczności czynu, w szczególności osoby współdziałające.

Zgodnie z art. 16 § 5 Kodeksu karnego skarbowego czynny żal jest bezskuteczny m.in. wtedy, gdy został złożony w czasie, gdy organ ścigania miał już wyraźnie udokumentowaną wiadomość o popełnieniu czynu zabronionego, albo po rozpoczęciu czynności służbowej zmierzającej do ujawnienia tego czynu, chyba że czynność ta nie dostarczyła podstaw do wszczęcia postępowania. W praktyce czynny żal warto złożyć razem ze spóźnionym SD-3 lub SD-Z2, ale trzeba mieć świadomość, że nie gwarantuje on zachowania zwolnienia z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Jak postąpić, gdy termin już minął?

Jeżeli termin na SD-Z2 minął, pierwszym krokiem powinno być ustalenie wartości czystej spadku, czyli wartości aktywów po potrąceniu długów i ciężarów. Podstawę opodatkowania określa art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jako wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, ustaloną według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Następnie należy ocenić, czy można powołać się na art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, czyli późniejsze dowiedzenie się o nabyciu. Jeżeli nie ma ku temu podstaw, bezpiecznym rozwiązaniem jest złożenie SD-3 wraz z dokumentami spadkowymi i ewentualnym czynnym żalem. W piśmie można wyjaśnić, że brak zgłoszenia wynikał z błędnego przekonania, iż testament notarialny zwalnia z obowiązków podatkowych.

Jeżeli wartość spadku była niewielka, może się okazać, że podatek nie wystąpi ze względu na kwotę wolną właściwą dla danej daty. Nie oznacza to jednak automatycznie, że brak formularza był prawidłowy. Przy większej wartości majątku urząd może wydać decyzję ustalającą podatek według skali z art. 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn, właściwej dla odpowiedniej grupy podatkowej.

FAQ

Źródła

• Art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 2, art. 4a ust. 3, art. 4a ust. 4 pkt 1 i 2, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 15 oraz art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
• Art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
• Art. 16 § 1 i art. 16 § 5 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 czerwca 2017 r., nr 0111-KDIB4.4015.38.2017.1.MPU.