Czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy

Jednym z wielu pojęć, którymi posługuje się ustawodawca, a które nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym, jest pojęcie „czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy”.

Zwrot ten występuje m.in. w:

• art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy;
• art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy;
• art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który stanowi, że przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Widać zatem wyraźnie, iż czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie podlegają opodatkowaniu podatkami dochodowymi ani podatkiem od towarów i usług. Jak zatem należy rozumieć zwrot „czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy”? Trudno odpowiedzieć na to pytanie w sposób jednoznaczny, bowiem ani pojęcie „czynności”, ani pojęcie „przedmiotów”, ani też pojęcie „prawnie skutecznej umowy” nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Pojęcia te nie są także pojęciami przejętymi z gałęzi prawa cywilnego – brak jest jakiegokolwiek odwołania w tym zakresie. Czy ustawodawca, posługując się słowem „czynności”, rozumie przez to czynności prawne czy czynności faktyczne?

Pewną wskazówką mogą być tu wyroki sądów, przykładowo:

• w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 lipca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 100/09) sąd wskazuje, iż „(...) pojęcie »czynności«, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą być zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy”.
• w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 października 2009 r. (sygn. I SA/Rz 117/09) przeczytać można, iż czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy to „(...) czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego, jak np. handel narkotykami. Przychody podlegają ustawie gdy czynności z których one wynikają mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilno-prawnego.”
• w wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2008 r. (sygn. III SA/Wa 927/07) sąd wskazuje, iż chodzi o takie „zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad i korzystającej z ochrony prawnej umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. Jest to wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, iż dana czynność nie może być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego”.
•  natomiast w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2004 r. (sygn. III SA 1196/2002) czytamy, że: „Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), jej przepisów nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie będą zatem przedmiotem opodatkowania te przychody, które są wynikiem czynności, które nie mogą być skuteczne w sposób prawem przewidziany, ponieważ są sprzeczne z zasadami współżycia społecznego lub zabronione przez prawo karne”.

Zwykło wskazywać się, iż czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy to czynności zakazane przez prawo (jak handel narkotykami) oraz ewentualnie czynności sprzeczne z zasadami współżycia społecznego (jak prostytucja). Czy aby na pewno tylko o te czynności chodzi? Czy można obecnie uznawać, iż prostytucja jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, skoro zasady te na przestrzeni lat ulegają tak dużym zmianom.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 12 czerwca 2007 roku (sygn. I SA/Bd 223/07) wskazuje, że: „Uprawianie nierządu jako czynność nie mogąca być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie zostało zdefiniowane dla potrzeb przepisów ustawy stanowiącej podstawę orzekania podatkowego. Brakuje takiej definicji na gruncie innych przepisów. Należy tutaj przyjąć rozumienie potoczne. Mając na uwadze to, że wyłączenie przychodów uzyskiwanych z prostytucji z zainteresowań podatkowych fiskusa opiera się przede wszystkim na aspekcie moralnym, stygmatyzującym, to powinno być to rozumienie jak najbardziej obiektywne, popularne”.

Moim zdaniem, należy odejść od utartych schematów rozumienia przedmiotowego zwrotu i budować normę w drodze wykładni od podstaw. Istnieje wiele zachowań ludzkich, które nie są przez prawo zakazane, a są lub były etycznie wątpliwe – warto, pamiętając rzecz jasna o historii i podstawowych wartościach, spojrzeć na przedstawiony problem odrzucając „bagaż” skojarzeń, które nasuwają się automatycznie, lub które wynikają z orzecznictwa sądowego.

Może się okazać, iż opodatkować należy wiele obecnie nieopodatkowanych zachowań podatników oraz że niektóre z obecnie opodatkowanych zachować winny nie podlegać opodatkowaniu.

Stan prawny obowiązujący na dzień 06.12.2011