Zwrot VAT przy WDT – kiedy urząd może odmówić?

WDT czy eksport towarów?

W opisanej sytuacji trzeba odróżnić dwie instytucje. Jeżeli towar jest wywożony z Polski do nabywcy w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, zasadniczo mówimy o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, czyli WDT. Definicję WDT zawiera art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług: jest to wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż Polska w wykonaniu dostawy, o której mowa w art. 7 tej ustawy.

Eksport towarów jest czym innym. Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT eksport dotyczy dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli wywóz jest potwierdzony przez właściwy organ celny. W obu przypadkach w praktyce może pojawić się stawka 0%, ale warunki jej zastosowania są inne.

Kiedy WDT może być opodatkowana stawką 0%?

Podstawą stosowania stawki 0% do WDT jest art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, który przewiduje stawkę 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, z zastrzeżeniem spełnienia warunków określonych w art. 42 tej ustawy.

Najważniejsze warunki wynikają z art. 42 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT. Podatnik może zastosować stawkę 0%, jeżeli:

• dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez inne państwo członkowskie, a nabywca podał ten numer dostawcy;
• przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada dowody, że towary zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywcy w innym państwie członkowskim;
• składając deklarację podatkową, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dodatkowo art. 42 ust. 1a ustawy o VAT przewiduje, że stawka 0% nie ma zastosowania, jeżeli podatnik nie złożył informacji podsumowującej VAT-UE albo złożył ją z nieprawidłowymi danymi, chyba że należycie wyjaśni uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego. Obowiązek składania informacji podsumowującej dla WDT wynika z art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a termin jej złożenia z art. 100 ust. 3 ustawy o VAT, czyli co do zasady do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Przy sprzedaży typu wewnątrzwspólnotowa dostawa szczególne znaczenie ma status kontrahenta w systemie VIES. Praktyczny problem z tym związany omawia także materiał: WDT i VIES.

Dokumenty potwierdzające WDT

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT podstawowymi dowodami WDT są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z Polski, z których jednoznacznie wynika dostarczenie towarów do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim, oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy.

Jeżeli towar jest wywożony bezpośrednio przez sprzedawcę albo przez nabywcę przy użyciu własnego środka transportu, zastosowanie ma art. 42 ust. 4 ustawy o VAT. W takim przypadku, oprócz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, podatnik powinien posiadać dokument obejmujący co najmniej:

• imię i nazwisko lub nazwę oraz adres sprzedawcy i nabywcy;
• adres, pod który przewożone są towary, jeżeli jest inny niż adres nabywcy;
• określenie towarów i ich ilości;
• potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę w innym państwie członkowskim;
• rodzaj i numer rejestracyjny środka transportu albo numer lotu, jeżeli towary przewożone są drogą lotniczą.

Jeżeli dokumenty podstawowe nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów, art. 42 ust. 11 ustawy o VAT pozwala korzystać z innych dokumentów wskazujących na WDT, w szczególności z korespondencji handlowej, zamówienia, dokumentów ubezpieczenia lub kosztów frachtu, potwierdzenia zapłaty albo dowodu przyjęcia towaru przez nabywcę.

W praktyce przydatne są również reguły dowodowe z art. 45a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Przepis ten wprowadza domniemanie przemieszczenia towarów do innego państwa UE, jeżeli podatnik posiada określony zestaw niebudzących sprzeczności dokumentów pochodzących od niezależnych stron, np. dokument CMR, fakturę za transport, dokument ubezpieczenia transportu albo potwierdzenie zapłaty za transport. Domniemanie z art. 45a rozporządzenia 282/2011 jest pomocne, ale nie zastępuje całej analizy transakcji w świetle art. 42 ustawy o VAT.

Jeżeli dokumenty WDT pojawiają się z opóźnieniem albo transakcja dotyczy szerszego modelu dostaw poza Polskę, warto przeanalizować także zasady właściwe dla rozliczeń międzynarodowych. Pokrewny problem opisuje materiał o tym, jak dokumentować obrót zagraniczny.

Zwrot VAT naliczonego z krajowej faktury zakupu

Jeżeli podatnik kupił towar w Polsce z VAT 23%, a następnie sprzedał go w ramach WDT ze stawką 0%, zwykle powstaje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

WDT opodatkowana stawką 0% pozostaje czynnością opodatkowaną, dlatego co do zasady nie wyłącza prawa do odliczenia VAT z faktury zakupowej. Jeżeli po rozliczeniu wystąpi nadwyżka podatku naliczonego, podatnik może wykazać ją do przeniesienia na następny okres albo do zwrotu. Podstawę zwrotu stanowi art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, a podstawowy termin zwrotu wynosi 60 dni zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Przy transakcjach unijnych znaczenie ma nie tylko faktura zakupu, ale cały związek zakupu z późniejszą sprzedażą opodatkowaną oraz prawidłowość dokumentacji. Podobne zagadnienia praktyczne opisuje materiał o tym, jak prowadzić rozliczenia z UE.

Czy urząd skarbowy może odmówić zwrotu VAT?

Sam fakt, że podatnik kupił towar w kraju z VAT 23%, a następnie sprzedał go w ramach WDT ze stawką 0%, nie uzasadnia odmowy zwrotu VAT. Zwrot powinien przysługiwać, jeżeli zakup był rzeczywisty, faktura dokumentuje faktycznie dokonaną czynność, podatnik miał prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a WDT spełnia warunki z art. 42 ustawy o VAT.

Urząd skarbowy może jednak zwrot weryfikować. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Weryfikacja może odbywać się w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego.

Odmowa zwrotu może nastąpić w szczególności wtedy, gdy organ wykaże, że:

• nie doszło do rzeczywistej dostawy towaru od krajowego dostawcy do podatnika;
• faktura zakupowa stwierdza czynność, która nie została dokonana, co wyłącza odliczenie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT;
• transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z VAT, a mimo to wykazano na niej VAT, co może wyłączać odliczenie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT;
• podatnik nie posiada dokumentów wymaganych dla WDT na podstawie art. 42 ust. 3, 4 lub 11 ustawy o VAT;
• nabywca nie podał ważnego numeru VAT UE albo podatnik nie dopełnił obowiązków związanych z informacją VAT-UE, o których mowa w art. 42 ust. 1a i art. 100 ustawy o VAT;
• podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem podatkowym.

Ostatnia przesłanka wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, w szczególności z wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling. Organy podatkowe nie mogą automatycznie odbierać prawa do odliczenia tylko dlatego, że nieprawidłowości wystąpiły u dostawcy albo na wcześniejszym etapie obrotu. Muszą jednak badać, czy podatnik dochował należytej staranności i czy okoliczności transakcji nie wskazywały na ryzyko oszustwa.

W orzecznictwie krajowym podkreślano również, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia, jeżeli nie dokumentuje rzeczywistej czynności opodatkowanej. Tak wskazał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 19 sierpnia 2014 r., sygn. I SA/Gd 186/14, odnosząc się do art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Co zrobić, aby ograniczyć ryzyko odmowy zwrotu?

Przed dokonaniem WDT warto sprawdzić i zachować dowody, że nabywca podał ważny numer VAT UE. W praktyce należy archiwizować potwierdzenia z systemu VIES, zamówienia, korespondencję, dokumenty przewozowe, specyfikację ładunku, potwierdzenia odbioru oraz potwierdzenia płatności. W razie transportu własnego trzeba szczególnie zadbać o dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT.

Przy zakupie krajowym należy z kolei weryfikować dostawcę, zwłaszcza gdy transakcja ma nietypowe warunki, wysoką wartość, niestandardowy sposób płatności albo bardzo krótkie terminy dostawy. Dla prawa do odliczenia z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ważne jest, aby podatnik mógł wykazać, że nabył konkretny towar od podmiotu wskazanego na fakturze i wykorzystał go do opodatkowanej sprzedaży.

FAQ

Czy urząd może odmówić zwrotu VAT tylko dlatego, że sprzedaż była ze stawką 0%?

Nie. WDT opodatkowana stawką 0% nadal jest czynnością opodatkowaną. Jeżeli zakup służy tej sprzedaży, podatnik może odliczyć VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wystąpić o zwrot na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Czy brak dokumentów przewozowych zawsze odbiera prawo do stawki 0%?

Nie zawsze, ale znacząco zwiększa ryzyko sporu. Art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje podstawowe dokumenty, a art. 42 ust. 11 ustawy o VAT pozwala posiłkować się innymi dowodami, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towaru do nabywcy w innym państwie UE.

Czy nieaktywny numer VAT UE nabywcy wyklucza stawkę 0%?

Co do zasady warunkiem stawki 0% jest posiadanie przez nabywcę właściwego i ważnego numeru VAT UE, który nabywca podał dostawcy. Wynika to z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jeżeli numer nie był ważny, trzeba ocenić moment transakcji, dokumenty i możliwość wyjaśnienia błędu.

Czy urząd może przedłużyć termin zwrotu VAT?

Tak. Na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Przedłużenie powinno być związane z realną potrzebą kontroli rozliczenia, a nie z samym faktem wystąpienia o zwrot.

Czy nieprawidłowości u dostawcy automatycznie pozbawiają prawa do odliczenia?

Nie automatycznie. Organ musi wykazać podstawę odmowy, np. że faktura dokumentuje czynność niedokonaną w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT albo że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o udziale w oszustwie. Znaczenie ma dochowanie należytej staranności.

Źródła

• art. 2 pkt 8, art. 7, art. 13 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 1a, ust. 3, ust. 4 i ust. 11, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. a, art. 100 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
• art. 45a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.;
• wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling;
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 sierpnia 2014 r., sygn. I SA/Gd 186/14.