Spłata wspólnika spółki jawnej i sprzedaż udziału – jakie podatki?

Co decyduje o podatku przy spłacie wspólników spółki jawnej?

W opisanym typie sprawy nie ma jednej stawki podatku „od całej wartości”. Najpierw trzeba ustalić, jaki składnik majątku jest zbywany albo rozliczany i na jakiej podstawie prawnej:

• wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej i spłata jego udziału kapitałowego – art. 65 § 1-3 ustawy z 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych,
• sprzedaż ogółu praw i obowiązków wspólnika – art. 10 § 1-3 Kodeksu spółek handlowych,
• sprzedaż udziału w nieruchomości należącej prywatnie do wspólników i ich małżonków – według zasad z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

To rozróżnienie jest kluczowe, bo inne są zasady ustalenia przychodu, kosztów i momentu opodatkowania.

Jeżeli planowana jest zmiana składu osobowego bez likwidacji biznesu, warto też przeanalizować, czy korzystniejsze będzie wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej, czy przeniesienie ogółu praw i obowiązków na inną osobę.

Czy grunt i budynki należą do spółki jawnej?

Spółka jawna jest spółką osobową, która może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości, na podstawie art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 28 Kodeksu spółek handlowych majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład albo nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Jeżeli więc grunt został kupiony do prywatnego majątku trzech wspólników i ich małżonek i nie został wniesiony do spółki jako wkład, to co do zasady nie stanowi majątku spółki. W takiej sytuacji:

• udział w gruncie jest prywatnym składnikiem majątku współwłaścicieli,
• budynki i inne urządzenia wzniesione przez spółkę mogą wymagać osobnej analizy cywilnoprawnej i podatkowej, bo w prawie rzeczowym obowiązuje zasada, że część składowa gruntu co do zasady dzieli los prawny nieruchomości gruntowej, zgodnie z art. 46 § 1 i art. 48 ustawy z 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny,
• dla podatków znaczenie ma nie tylko własność cywilna, ale również sposób ujęcia składników w ewidencji, amortyzacji i rozliczeniach spółki.

W praktyce przy zakładach wybudowanych na prywatnym gruncie wspólników trzeba bardzo ostrożnie ustalić, czy rozliczana jest wartość udziału w spółce, nakłady, czy udział w samej nieruchomości. To zależy od treści umowy spółki, aktów notarialnych, sposobu finansowania budowy i dotychczasowych księgowań.

Wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej a liczba wspólników

Spółka jawna wymaga co najmniej dwóch wspólników. Jeżeli ze spółki mają jednocześnie wyjść dwie osoby, a ma pozostać jedna, sposób przeprowadzenia zmian trzeba zaplanować tak, aby nie doprowadzić do stanu sprzecznego z konstrukcją spółki jawnej. Co do zasady bezpieczniej jest najpierw wprowadzić nowego wspólnika, a dopiero później rozliczyć występujących.

Podstawą rozliczenia występującego wspólnika jest art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym wartość udziału kapitałowego oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Zgodnie z art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu, a rzeczy wniesione tylko do używania zwraca się w naturze.

Jeżeli rozliczenie ma nastąpić inaczej niż klasyczne wystąpienie, np. przez sprzedaż ogółu praw i obowiązków, trzeba dodatkowo sprawdzić, czy umowa spółki dopuszcza takie przeniesienie. Wynika to z art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym ogół praw i obowiązków wspólnika może być przeniesiony na inną osobę tylko wtedy, gdy umowa spółki tak stanowi. Zgodnie zaś z art. 10 § 2 Kodeksu spółek handlowych wymagane jest co do zasady pisemne przeniesienie oraz zgoda wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa stanowi inaczej.

Spłata udziału kapitałowego w pieniądzu – jak rozlicza się PIT?

Jeżeli wspólnik występuje ze spółki jawnej i otrzymuje środki pieniężne, to przychód powstaje na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Nie oznacza to jednak, że opodatkowaniu podlega automatycznie cała wypłacona kwota. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o PIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dochód ustala się następnie według art. 24 ust. 3c ustawy o PIT, czyli jako różnicę między przychodem ustalonym zgodnie z art. 14 ustawy o PIT a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

W praktyce trzeba więc policzyć co najmniej 3 elementy:

1. kwotę otrzymanej spłaty,
2. część odpowiadającą wcześniej opodatkowanym, a niewypłaconym zyskom wspólnika,
3. wydatki na objęcie lub nabycie udziału w spółce.

Jeżeli wspólnik rozlicza działalność podatkiem liniowym, to dochód z tego źródła co do zasady podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla działalności gospodarczej, ale tylko w takim zakresie, w jakim rzeczywiście stanowi dochód według powyższego mechanizmu. Sama stawka 19% nie oznacza więc, że 19% zapłaci się od całej spłaty brutto.

Spłata w naturze – kiedy podatek może pojawić się później?

Jeżeli wspólnik zamiast pieniędzy otrzymuje niepieniężne składniki majątku, to na etapie samego otrzymania tych składników co do zasady nie powstaje u niego przychód pieniężny tak jak przy wypłacie gotówki. Kluczowe znaczenie ma późniejsze odpłatne zbycie takich składników.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną. Z kolei art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT przewiduje wyłączenie z przychodu, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu wystąpienia ze spółki do dnia sprzedaży upłynęło 6 lat i zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dochód z takiej sprzedaży ustala się według art. 24 ust. 3d ustawy o PIT.

Sprzedaż ogółu praw i obowiązków wspólnika – to nie to samo co wystąpienie ze spółki

Jeżeli zamiast wystąpienia i rozliczenia na podstawie art. 65 Kodeksu spółek handlowych dochodzi do sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika, jest to inna czynność prawna. Wspólnik nie otrzymuje wtedy „spłaty udziału kapitałowego” od spółki, lecz cenę od nabywcy.

Skutki podatkowe takiej transakcji są w praktyce oceniane odrębnie od klasycznego wystąpienia wspólnika. Kwalifikacja przychodu i sposób ustalania kosztów bywają zależne od konkretnego stanu faktycznego oraz aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Dlatego przy planowanej umowie sprzedaży ogółu praw i obowiązków warto przed dokonaniem czynności przeanalizować indywidualnie treść umowy spółki, historię wkładów i rozliczeń oraz rozważyć wystąpienie o interpretację indywidualną na podstawie art. 14b § 1 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Jeżeli celem jest dalsze prowadzenie biznesu przez jedną osobę lub z następcą, pomocny może być również materiał o przekształceniu spółki jawnej w działalność jednoosobową.

Czy od sprzedaży udziału w gruncie trzeba zapłacić PIT?

Jeżeli grunt stanowi prywatną współwłasność wspólników i ich małżonków, a nie majątek spółki, jego zbycie rozlicza się odrębnie od rozliczeń spółkowych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części albo udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

To oznacza, że:

• jeżeli udział w gruncie jest sprzedawany po upływie 5 lat od końca roku nabycia, co do zasady nie ma PIT z tego tytułu,
• jeżeli sprzedaż następuje przed upływem tego terminu, co do zasady powstaje obowiązek rozliczenia według zasad z art. 30e ustawy o PIT,
• dla małżonków będących współwłaścicielami każdy rozlicza swoją część zgodnie z tytułem prawnym i ustrojem majątkowym.

Nie można więc automatycznie łączyć wartości gruntu z wartością udziału kapitałowego w spółce, jeśli grunt nigdy nie wszedł do majątku spółki.

Tabela: co może być opodatkowane i na jakiej zasadzie?

Praktyczny wniosek dla opisanej sytuacji

Jeżeli:

• dwaj wspólnicy mają zostać spłaceni przez spółkę lub w ramach rozliczenia wystąpienia,
• grunt jest nadal prywatną współwłasnością wspólników i ich małżonek,
• zakład funkcjonuje na tym gruncie, ale sam grunt nie został wniesiony do spółki,

to co do zasady należy oddzielić:

1. rozliczenie podatkowe wystąpienia wspólników ze spółki jawnej,
2. ewentualną sprzedaż lub inne rozporządzenie udziałami w gruncie,
3. ewentualne rozliczenie nakładów lub innych składników związanych z zakładem.

Nie ma podstaw, aby automatycznie przyjąć, że podatek trzeba zapłacić od łącznej wartości ziemi, budynków i udziałów. Najpierw trzeba ustalić, co dokładnie jest przedmiotem danej czynności i kto jest właścicielem konkretnego składnika.

W sprawach tego typu największe znaczenie mają dokumenty: umowa spółki, akty notarialne dotyczące nieruchomości, ewidencja środków trwałych, sposób finansowania budowy, historia amortyzacji oraz projekt uchwał i umów dotyczących wyjścia wspólników i wejścia nowej osoby.

FAQ

Czy podatek płaci się od całej kwoty spłaty wspólnika?

Nie zawsze. Przy spłacie pieniężnej trzeba uwzględnić wyłączenie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT oraz koszty z art. 24 ust. 3c ustawy o PIT.

Czy grunt prywatny wspólników automatycznie jest majątkiem spółki jawnej?

Nie. Jeżeli nie został wniesiony do spółki jako wkład i nie został przez spółkę nabyty, co do zasady pozostaje prywatnym majątkiem współwłaścicieli.

Czy można najpierw wyprowadzić dwóch wspólników, a potem wprowadzić nowego?

To może być ryzykowne. Spółka jawna powinna mieć co najmniej dwóch wspólników, dlatego kolejność czynności trzeba ustalić ostrożnie na tle umowy spółki i planowanych uchwał.

Czy sprzedaż udziału w gruncie i wystąpienie ze spółki to jedna operacja podatkowa?

Nie. To dwa różne zdarzenia prawne i podatkowe. Rozliczenie udziału w spółce nie zastępuje rozliczenia prywatnej sprzedaży nieruchomości.

Czy warto wystąpić o interpretację indywidualną?

Tak, zwłaszcza gdy w sprawie występują jednocześnie: prywatny grunt, majątek wykorzystywany przez spółkę, wejście nowego wspólnika i niestandardowy sposób spłaty. Podstawą jest art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Źródła

• ustawa z 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych, w szczególności art. 8 § 1, art. 10 § 1-3, art. 22 § 1, art. 28, art. 51 § 1-2, art. 65 § 1-3,
• ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a, art. 14 ust. 2 pkt 16 i pkt 17 lit. b, art. 14 ust. 3 pkt 11 i pkt 12 lit. b, art. 24 ust. 3c i 3d, art. 30e,
• ustawa z 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny, w szczególności art. 46 § 1 i art. 48,
• ustawa z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa, art. 14b § 1.