Wydzielenie ze spółki jawnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Wyodrębnienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa

Taka operacja jest możliwa, ale wymaga dobrego przygotowania, zwłaszcza w zakresie wyodrębnienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Firma to przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego (K.c.). Stosownie bowiem do art. 55¹ K.c.: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Tak rozumiane przedsiębiorstwo lub jego część mogą być przedmiotem obrotu prawnego.

Nie jest to wskazane po zakończeniu formalnym działalności (wyrejestrowaniu), albowiem wtedy wystąpiłby podatek likwidacyjny i przestałoby istnieć samo przedsiębiorstwo (nie byłoby więc przedmiotu przekazania).

Majątek spółki stanowi zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych.

W przypadku, gdy możliwe jest wydzielenie z niego w sposób organizacyjny i funkcjonalny, a także finansowy części tego majątku – stanowić on może zorganizowaną część przedsiębiorstwa i nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT): „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel […]”.

Przez towary zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów tej ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w tym przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o VAT pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w których ramach następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o VAT przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W przypadku, gdy część majątku spółki mająca być przedmiotem zbycia stanowi zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych (jest wydzielony w sposób organizacyjny i funkcjonalny, a także finansowy), jest zorganizowaną część przedsiębiorstwa i nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wyłączenie stosowania ustawy o VAT przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy tym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których wykonywaniu służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wspomniane zadania gospodarcze.

Spółka jawna

Spółka jawna może istnieć tylko wówczas, gdy jest co najmniej dwóch wspólników.

Zgodnie z art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.): „w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki”. W związku z zaistnieniem przyczyn rozwiązania spółki jawnej nie ma obowiązku przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Wspólnicy tylko uzgadniają inny sposób zakończenia działalności spółki. Nie ma wszakże przeszkód, aby w spółce dwuosobowej ustalić przejście przedsiębiorstwa spółki na jednego wspólnika lub przejście zorganizowanych części przedsiębiorstwa na dwóch wspólników.

Po doprowadzeniu do końca takiego sposobu rozwiązania spółki wspólnicy winni złożyć wniosek o wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, do wniosku zaś dołącza się m.in. uchwałę wspólników będącą podstawą rozwiązania spółki.

Stosownie zaś do art. 84 § 2 K.s.h.: „rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru”. Przepisy K.s.h. nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ K.c., który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Rozwiązanie spółki jawnej

Należy podkreślić, że w momencie rozwiązania spółki jawnej, które nastąpi zgodnie z art. 84 § 2 K.s.h. z chwilą wykreślenia jej z rejestru, spółka nie będzie posiadała żadnego majątku, cały zostanie bowiem przed jej rozwiązaniem przekazany wspólnikom.

Podstawowym warunkiem uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest tylko zestawianiem sumarycznym poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić zorganizowany zespół składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2222/09) w uzasadnieniu stwierdził, że: „definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby dla uznania aportu za taką część, w jej skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania”. Ponadto zdaniem sądu zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna odznaczać się taką cechą jak „autonomiczność”.

W stosunku natomiast do wyodrębnienia organizacyjnego przepisy ustawy o VAT nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie. W praktyce organów podatkowych wskazuje się, że: „Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące »część przedsiębiorstwa« powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w »istniejącym przedsiębiorstwie«, a więc w ramach działalności prowadzonej przez Podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. […] Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu, w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych (»osiąganych«) przez przedmiot aportu. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego” (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z 11 lipca 2008 r., sygn. IPPB3-423-816/08-2/MB). Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z 7 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPP3/443-29/09-4/SM): „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową”. Podobną tezę postawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 13 sierpnia 2009 r. (sygn. I SA/KE 226/09).

Co oznacza wyodrębnienie organizacyjne?

Warto wskazać również na interpretację indywidualną z 18 lipca 2011 r. (sygn. IPPP1/443-996/11-2/AS) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której stwierdził, że „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Należy jednak zauważyć, iż wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsame z wyodrębnieniem formalno-prawnym. Oznacza to, iż aby określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie, nie musi stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału.

Wyodrębnienie finansowe wymaga posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe musi być (i jest) oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Przenoszone zobowiązania i należności powinny być wyodrębnione i przyporządkowane organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze”.

Odrębność finansowa

Spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego poprzez zapewnienie możliwości przyporządkowania dodanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej. W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych. Wnioskodawca wskazuje, że w przedmiotowej sprawie spółka jawna prowadzi odrębne konta dla poszczególnych, opisanych powyżej działów.

Odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych, ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o VAT zespół składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do kwestii, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot.

W sytuacji gdy nabyciu podlegają składniki majątkowe, na których opierała się działalność gospodarcza sprzedającego i które zarazem umożliwiają przejęcie funkcji spełnianej za pomocą tego majątku, zachodzą podstawy do przyjęcia, że przedmiotem umowy jest sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Pomimo funkcjonowania w ramach jednego podmiotu każda z komórek organizacyjnych spółki jawnej powinna być samodzielnym przedsiębiorstwem, powiązanym z pozostałymi jedynie strukturą własnościową.

Kiedy można uznać wyodrębnione działy przedsiębiorstwa za zorganizowane części przedsiębiorstwa?

Aby uznać wyodrębnione działy (komórki, części) przedsiębiorstwa za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT powinny być łącznie spełnione następujące przesłanki:

• finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont dotyczących działalności zorganizowanych części przedsiębiorstwa;
• organizacyjne wyodrębnienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.;
• przyporządkowanie majątku do zorganizowanych części przedsiębiorstwa;
• możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań zorganizowanych części przedsiębiorstwa w przypadku przeniesienia własności składników wchodzących w ich skład do nowego podmiotu;
• istnienie w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstwa składników materialnych i niematerialnych;
• niekiedy wskazuje się, że dla istnienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa konieczne jest również istnienie zobowiązań przypisanych do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które powinny „przejść” razem z tą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Jeżeli:

• wyodrębnione zorganizowane części przedsiębiorstwa spółki jawnej będą posiadały zespoły składników materialnych i niematerialnych; będą one funkcjonowały przy pomocy wyodrębnionych składników materialnych (nieruchomości, budynki), a także składników niematerialnych ściśle z nimi powiązanych (np. licencje na oprogramowanie);
• zorganizowane części przedsiębiorstwa będą prowadziły odrębne rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe będzie zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów oddziału, stacji paliw lub węzła betoniarskiego; również rachunkowość spółki jawnej w drodze wyodrębnienia kont ewidencyjnych dotyczących wyłącznie gospodarki finansowej powyższych rodzajów działalności pozwala na taką identyfikację (przyporządkowanie);
• składniki majątkowe wyodrębnionych zorganizowanych części przedsiębiorstwa służą realizacji określonych zadań gospodarczych, które zostały wskazane w opisie stanu faktycznego;
• zespół składników należących do części przedsiębiorstwa potencjalnie może stanowić niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, gdyż po aporcie do spółki osobowej będą one mogły samodzielnie prowadzić działalność określoną w opisie stanu faktycznego, jak również będą prowadziły samodzielną gospodarkę finansową (w szczególności ponoszone koszty działania części przedsiębiorstwa spółki osobowej będą pokrywane w pierwszej kolejności z uzyskiwanych przez wyodrębnioną cześć przychodów) wyodrębnioną z gospodarki finansowej spółki jawnej;
• w skład wyodrębnionych części przedsiębiorstwa będą wchodziły zarówno aktywa (środki trwałe, wartości materialne i prawne), jak i zobowiązania związane z działalnością danej części; na moment wniesienia aportem do spółki osobowej części przedsiębiorstwa zobowiązania związane z wyodrębnionymi częściami zostaną przeniesione na spółkę osobową
  
  – to będą spełniały warunki do uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa w myśl definicji z art. 2 ust. 27e ustawy o VAT.