Wydzielenie ZCP ze spółki jawnej – zasady i skutki

Czy ze spółki jawnej można wydzielić dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa?

Tak, w praktyce można doprowadzić do tego, aby dwie wyodrębnione części majątku spółki jawnej zostały przeniesione do działalności gospodarczych prowadzonych przez poszczególnych wspólników. Trzeba jednak odróżnić taką operację od formalnego podziału spółki.

Spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Majątek spółki jawnej stanowi, zgodnie z art. 28 Kodeksu spółek handlowych, wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Nie stosuje się tu jednak trybu podziału przewidzianego dla spółek kapitałowych. Art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych dotyczy podziału spółki kapitałowej, a nie spółki jawnej. W przypadku spółki jawnej rozwiązaniem jest zwykle:

• zbycie przez spółkę jawnej przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz wspólnika,
• wniesienie przedsiębiorstwa albo ZCP aportem do innej spółki, jeżeli wspólnicy wybiorą taką strukturę,
• podział majątku w ramach uzgodnionego przez wspólników innego sposobu zakończenia działalności spółki, o którym mowa w art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Jeżeli wspólnicy chcą, aby każdy z nich kontynuował część biznesu we własnej jednoosobowej działalności gospodarczej, nie mówimy o aporcie do jednoosobowej działalności, ponieważ działalność wpisana do CEIDG nie jest odrębnym podmiotem prawa. W praktyce dochodzi wtedy do przeniesienia określonych składników majątku ze spółki jawnej na wspólnika, który następnie wykorzystuje je w swojej działalności gospodarczej.

Czym jest przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa?

Przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym definiuje art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje przykładowo, że przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części, czyli nazwę przedsiębiorstwa,
• własność nieruchomości lub ruchomości oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy oraz prawa do korzystania z rzeczy wynikające z innych stosunków prawnych,
• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
• koncesje, licencje i zezwolenia,
• patenty i inne prawa własności przemysłowej,
• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
• tajemnice przedsiębiorstwa,
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przy przenoszeniu jedynie części przedsiębiorstwa trzeba więc bardzo precyzyjnie opisać, które składniki, prawa, umowy, należności, zobowiązania i dokumenty wchodzą w skład danej części.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na potrzeby VAT znajduje się w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podobną definicję dla podatku dochodowego od osób fizycznych zawiera art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kiedy wydzielona część majątku jest ZCP?

Aby wydzielona część majątku spółki jawnej mogła zostać uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą być spełnione łącznie najważniejsze przesłanki wynikające z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie wystarczy więc samo sporządzenie listy rzeczy, np. samochodów, komputerów i zapasów. ZCP powinna być zespołem składników powiązanych ze sobą gospodarczo. Istotne jest, czy te składniki razem realizują określone zadanie gospodarcze i czy po przeniesieniu mogą nadal realizować to zadanie.

W orzecznictwie i interpretacjach podatkowych podkreśla się, że ZCP nie jest przypadkowym zbiorem aktywów. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2011 r., sygn. II FSK 2222/09, wskazano, że definicja ZCP nie wymaga, aby w jej skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, ale zespół składników powinien cechować się autonomicznością. Z kolei Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes wyjaśnił, że wyłączenie z VAT dotyczy przeniesienia całości przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części zdolnej do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak przygotować wydzielenie ZCP w spółce jawnej?

Najbezpieczniej przygotować operację jeszcze przed przeniesieniem majątku. Jeżeli wspólnicy dopiero po fakcie próbują wykazać, że przeniesione składniki były ZCP, ryzyko podatkowe i dowodowe jest znacznie większe.

W praktyce warto wykonać następujące kroki:

1. Sprawdzić umowę spółki jawnej – trzeba ustalić, jakie zasady reprezentacji, prowadzenia spraw spółki, rozporządzania majątkiem i podejmowania uchwał przewiduje umowa spółki oraz art. 29, art. 39 i art. 43 Kodeksu spółek handlowych.
2. Podjąć uchwałę wspólników – uchwała powinna wskazywać, jakie części przedsiębiorstwa są wyodrębniane, jaką działalność obejmują i jaki jest cel operacji.
3. Przygotować regulamin lub opis organizacyjny – dokument powinien pokazywać, że dana część ma własne zadania, zasoby, personel, umowy, klientów albo procesy.
4. Przypisać składniki majątku i zobowiązania – należy sporządzić wykazy środków trwałych, wyposażenia, zapasów, umów, należności, zobowiązań, dokumentów i praw niematerialnych.
5. Zapewnić wyodrębnienie księgowe – ewidencja powinna umożliwiać ustalenie przychodów, kosztów, aktywów i pasywów danej ZCP.
6. Ustalić sposób przeniesienia – może to być sprzedaż, darowizna, przeniesienie w ramach rozliczenia wspólników, aport do spółki albo inna czynność dopuszczalna w konkretnym stanie faktycznym.
7. Zawrzeć właściwe umowy – przy przedsiębiorstwie forma pisemna z podpisami notarialnie poświadczonymi wynika z art. 75¹ § 1 Kodeksu cywilnego, a jeżeli w skład wchodzi nieruchomość, potrzebny jest akt notarialny zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego.
8. Zgłosić zmiany – w zależności od sytuacji potrzebne mogą być zgłoszenia do KRS, CEIDG, urzędu skarbowego, ZUS, kontrahentów, banków, leasingodawców i organów koncesyjnych.

Jeżeli operacja ma być połączona z zakończeniem działalności spółki jawnej, wspólnicy mogą skorzystać z art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Przepis ten stanowi, że w przypadkach określonych w art. 58 Kodeksu spółek handlowych należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Rozwiązanie spółki następuje dopiero z chwilą wykreślenia jej z rejestru, co wynika z art. 84 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

VAT przy zbyciu przedsiębiorstwa lub ZCP

Zasadą jest, że odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlegają VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawę towarów definiuje art. 7 ust. 1 tej ustawy, a świadczenie usług art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że jeżeli rzeczywiście dochodzi do zbycia ZCP, transakcja pozostaje poza zakresem VAT.

Pojęcie zbycia jest rozumiane szeroko. Może obejmować sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie lub wniesienie wkładu niepieniężnego, jeżeli w wyniku czynności dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem albo ZCP jak właściciel. Kluczowe jest jednak to, co faktycznie jest przedmiotem transakcji. Jeżeli przenoszone są tylko pojedyncze aktywa, art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Przed dokonaniem transakcji warto rozważyć wystąpienie o interpretację indywidualną na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Jest to szczególnie ważne, gdy majątek jest mieszany, część umów nie przejdzie na nabywcę albo nie ma jasnego wyodrębnienia finansowego.

Długi, umowy, koncesje i pracownicy

Przeniesienie ZCP to nie tylko przeniesienie rzeczy i praw. Trzeba sprawdzić, czy na nabywcę mogą przejść umowy, zobowiązania, koncesje, zezwolenia, leasingi, kredyty, rachunki bankowe i pracownicy.

Przejęcie długu wymaga co do zasady zgody wierzyciela. Wynika to z art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przejęcie długu może nastąpić przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela. Brak zgody wierzyciela może oznaczać, że dług nadal obciąża dotychczasowego dłużnika, mimo wewnętrznych ustaleń wspólników.

Należy też pamiętać o art. 55⁴ Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem nabywca przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub gospodarstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach mimo zachowania należytej staranności. Odpowiedzialność nabywcy jest ograniczona do wartości nabytego przedsiębiorstwa albo gospodarstwa według stanu z chwili nabycia i cen z chwili zaspokojenia wierzyciela.

Jeżeli wraz z częścią przedsiębiorstwa przechodzą pracownicy, zastosowanie może mieć art. 23¹ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Zgodnie z tym przepisem w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Obowiązki informacyjne wobec pracowników wynikają z art. 23¹ § 3 Kodeksu pracy, a gdy u pracodawców działają organizacje związkowe, także z art. 26¹ ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych.

Przy koncesjach, licencjach i zezwoleniach trzeba sprawdzić przepisy szczególne. Nie każde zezwolenie przechodzi automatycznie z przedsiębiorstwem. Czasami konieczna jest zgoda organu, nowa decyzja albo wcześniejsze spełnienie wymagań przez nabywcę.

Wydzielenie ZCP a likwidacja spółki jawnej

Jeżeli celem wspólników jest zakończenie działalności spółki jawnej, nie należy najpierw wykreślać spółki z KRS, a dopiero potem próbować przenosić jej przedsiębiorstwa. Po wykreśleniu spółki z rejestru spółka przestaje istnieć, co wynika z art. 84 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

Najpierw należy uzgodnić sposób zakończenia działalności, rozliczyć majątek, przenieść składniki do wspólników albo innych podmiotów i dopiero po wykonaniu tych czynności złożyć wniosek o wykreślenie spółki z KRS. Podstawą powinny być uchwały wspólników, umowy przeniesienia składników, wykazy majątku, rozliczenia wspólników i dokumenty księgowe.

Jeżeli w spółce jawnej pozostaje tylko jeden wspólnik, spółka nie może dalej działać jako spółka jawna, ponieważ konstrukcja spółki wymaga co najmniej dwóch wspólników. W razie zaistnienia przyczyn rozwiązania spółki, o których mowa w art. 58 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnicy powinni przeprowadzić likwidację albo uzgodnić inny sposób zakończenia działalności zgodnie z art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Najczęstsze błędy przy wydzielaniu ZCP

• Brak rzeczywistego wyodrębnienia – dokumenty powstają dopiero w dniu transakcji i nie pokazują wcześniejszego funkcjonowania części przedsiębiorstwa.
• Przeniesienie samych aktywów – nabywca otrzymuje rzeczy, ale bez umów, klientów, personelu, dokumentacji lub praw koniecznych do kontynuowania działalności.
• Nieuregulowane zobowiązania – strony zakładają, że długi automatycznie przejdą na nabywcę, mimo że art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego wymaga zgody wierzyciela.
• Pominięcie pracowników – brak analizy art. 23¹ Kodeksu pracy może prowadzić do sporów pracowniczych i błędów w ZUS.
• Zła forma umowy – przy przedsiębiorstwie wymagana jest forma pisemna z podpisami notarialnie poświadczonymi na podstawie art. 75¹ § 1 Kodeksu cywilnego, a przy nieruchomości akt notarialny na podstawie art. 158 Kodeksu cywilnego.

FAQ

Podsumowanie

Wydzielenie dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa ze spółki jawnej i przeniesienie ich do działalności poszczególnych wspólników jest możliwe, ale wymaga starannego przygotowania. Najważniejsze jest wykazanie, że każda część jest realnie wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie oraz może samodzielnie prowadzić określoną działalność gospodarczą.

Od strony prawnej trzeba zadbać o uchwały wspólników, właściwe umowy, formę czynności, przejście umów i pracowników, zgodę wierzycieli na przejęcie długów oraz ewentualne zgłoszenia do rejestrów i urzędów. Od strony podatkowej kluczowa jest kwalifikacja przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa albo ZCP, ponieważ tylko wtedy możliwe jest zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Źródła

• Art. 8 § 1, art. 22 § 1, art. 28, art. 58 § 1, art. 67 § 1, art. 84 § 2 oraz art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
• Art. 55¹, art. 55², art. 55⁴, art. 75¹ § 1, art. 158 oraz art. 519 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
• Art. 2 pkt 27e, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
• Art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
• Art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.
• Art. 23¹ § 1 i § 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.
• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2011 r., sygn. II FSK 2222/09.
• Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 listopada 2003 r., C-497/01, Zita Modes.