Śmierć wspólnika spółki cywilnej – skutki prawne i podatkowe

Śmierć wspólnika spółki cywilnej a dalsze trwanie spółki

Spółka cywilna jest umową wspólników, a nie odrębną spółką prawa handlowego. Wynika to z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, zgodnie z którym wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób, w szczególności przez wniesienie wkładów.

To, czy spadkobierca w spółce cywilnej po śmierci wspólnika rzeczywiście wejdzie do spółki, zależy przede wszystkim od treści umowy spółki i zastosowania art. 872 Kodeksu cywilnego. Śmierć wspólnika nie jest rozliczana tak jak śmierć udziałowca w spółce z o.o. albo wspólnika spółki osobowej wpisanej do KRS. W spółce cywilnej kluczowe znaczenie ma treść umowy spółki. Jeżeli umowa zawiera postanowienie, że spadkobiercy zmarłego wspólnika wchodzą do spółki na jego miejsce, stosuje się art. 872 Kodeksu cywilnego. Przepis ten pozwala zastrzec w umowie spółki, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce, a jeżeli spadkobierców jest kilku, powinni wskazać spółce jedną osobę, która będzie wykonywała ich prawa.

Jeżeli takiego zastrzeżenia w umowie nie ma, spadkobiercy co do zasady nie stają się automatycznie wspólnikami spółki cywilnej. Wtedy trzeba badać umowę spółki, liczbę pozostałych wspólników i wolę stron. W praktyce możliwe są różne rozwiązania: rozliczenie udziału zmarłego, zmiana umowy spółki, przyjęcie spadkobiercy do spółki albo zakończenie działalności w dotychczasowej formule. Szczególny wariant powstaje wtedy, gdy umowa spółki przewiduje wejście spadkobierców; osobno wyjaśniamy wejście spadkobiercy do spółki cywilnej i dziedziczenie majątku spółki.

Wejście kilku spadkobierców do spółki i wskazanie reprezentanta

Jeżeli umowa spółki cywilnej przewiduje wejście spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika, a spadkobierców jest kilku, nie oznacza to jeszcze, że każdy z nich samodzielnie wykonuje wszystkie prawa wspólnika. Art. 872 Kodeksu cywilnego wymaga, aby spadkobiercy wskazali spółce jedną osobę wykonującą ich prawa. Do czasu takiego wskazania pozostali wspólnicy mogą sami podejmować czynności w zakresie prowadzenia spraw spółki.

Wskazanie jednej osoby do wykonywania praw nie jest tym samym co dział spadku ani przeniesienie całego udziału na jednego spadkobiercę. Jeżeli udział po zmarłym ma ostatecznie przypaść tylko jednej osobie, potrzebne jest odpowiednie uregulowanie spadku, na przykład dział spadku albo umowa między spadkobiercami, a następnie dostosowanie umowy spółki i zgłoszeń ewidencyjnych.

W opisanej sytuacji trzeba więc odróżnić dwie kwestie: reprezentowanie kilku spadkobierców w spółce oraz faktyczne przejęcie całego udziału przez jednego z nich. Aneks do umowy spółki powinien być zgodny z dokumentami spadkowymi i z rzeczywistym sposobem nabycia praw po zmarłym.

Spadek po wspólniku a prawa majątkowe

Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jego spadkobierców. Otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy, co wynika z art. 924 Kodeksu cywilnego, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku na podstawie art. 925 Kodeksu cywilnego.

Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku albo notarialny akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają nabycie spadku, ale samo nabycie następuje z mocy prawa w chwili śmierci. Ma to znaczenie dla ustalenia, od kiedy spadkobiercy mogą wykonywać prawa związane z udziałem po zmarłym oraz od kiedy mogą powstawać po ich stronie skutki podatkowe.

Czy trzeba sporządzić remanent na dzień śmierci wspólnika?

Jeżeli spółka cywilna prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, śmierć wspólnika najczęściej powoduje obowiązek sporządzenia spisu z natury. Wynika to z § 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, który przewiduje sporządzenie spisu z natury między innymi na dzień zmiany wspólnika oraz na dzień zmiany proporcji udziałów wspólników.

Spis z natury powinien objąć towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby, produkcję w toku, wyroby gotowe, braki i odpady. Zasady wyceny spisu z natury określają § 26 i § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Nie należy natomiast automatycznie stosować art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych. Ten przepis dotyczy rozliczenia udziału kapitałowego w spółkach osobowych prawa handlowego, na przykład w spółce jawnej, a nie wprost spółki cywilnej. W spółce cywilnej podstawą rozliczeń są przepisy Kodeksu cywilnego, w szczególności art. 871 Kodeksu cywilnego dotyczący rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze spółki, stosowany odpowiednio, jeżeli spadkobiercy nie wchodzą do spółki.

Jak rozliczyć przychody i koszty w miesiącu śmierci wspólnika?

Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są jej wspólnicy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną przypisuje się wspólnikom proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku. Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy tę samą zasadę stosuje się do kosztów uzyskania przychodów.

W praktyce przychody i koszty za miesiąc śmierci trzeba podzielić według daty i według prawa do udziału w zysku. Do dnia śmierci dochód przypadający na udział zmarłego jest dochodem zmarłego wspólnika. Od dnia następującego po śmierci, a w konkretnych sytuacjach już od chwili skutecznego wejścia spadkobierców do spółki, dochód z tego udziału powinien być przypisywany osobom, które wykonują prawa wspólnika zgodnie z umową spółki i przepisami prawa spadkowego.

Jeżeli spadkobiercy wchodzą do spółki na podstawie art. 872 Kodeksu cywilnego, należy ustalić, czy wszyscy spadkobiercy stają się podatnikami z tytułu udziału w spółce, czy też po dziale spadku udział przypadł jednej osobie. Samo wskazanie reprezentanta nie przesądza jeszcze, że tylko reprezentant uzyskuje cały przychód podatkowy.

Zaliczka na podatek za zmarłego wspólnika

Spadkobiercy nie składają rocznego zeznania PIT za zmarłego wspólnika w taki sposób, jak składa się własne zeznanie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zakres odpowiedzialności albo uprawnień spadkobierców organ podatkowy określa w decyzji na podstawie art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli zmarły wspólnik osiągnął dochód do dnia śmierci, ale nie zdążył zapłacić zaliczki na PIT, zaległość ta nie staje się automatycznie prywatną zaliczką jednego spadkobiercy. Jest to obowiązek podatkowy związany ze spadkiem. Odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ustala się według zasad z art. 97–105 Ordynacji podatkowej oraz przepisów Kodeksu cywilnego o przyjęciu spadku i odpowiedzialności za długi spadkowe.

Podatek od spadków i darowizn – SD-Z2, a nie SD-2

Nabycie praw majątkowych po zmarłym wspólniku spółki cywilnej podlega ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Przedmiotem zgłoszenia jest wartość praw majątkowych nabytych w spadku, w tym wartość udziału w majątku wspólnym wspólników spółki cywilnej albo roszczenia o jego rozliczenie, zależnie od tego, czy spadkobiercy wchodzą do spółki.

Jeżeli spadkobiercami są małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym albo macocha, można skorzystać ze zwolnienia z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Warunkiem jest zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych naczelnikowi urzędu skarbowego na formularzu SD-Z2. W przypadku dziedziczenia termin wynosi 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, co wynika z art. 4a ust. 1a tej ustawy.

Formularz SD-2 nie jest właściwym formularzem dla takiego zgłoszenia. Najbliższa rodzina korzystająca ze zwolnienia składa SD-Z2, natomiast osoby, które nie korzystają ze zwolnienia, co do zasady składają zeznanie SD-3 zgodnie z przepisami wykonawczymi do ustawy o podatku od spadków i darowizn.

CEIDG, NIP, VAT i inne zgłoszenia po zmianie wspólnika

Spółka cywilna nie podlega wpisowi do CEIDG jako spółka. Do CEIDG wpisani są wspólnicy będący osobami fizycznymi. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy przedsiębiorca składa wniosek o zmianę wpisu w CEIDG nie później niż w terminie 7 dni od dnia zmiany danych.

Jeżeli spadkobierca wstępuje do spółki cywilnej jako wspólnik, powinien mieć odpowiedni wpis w CEIDG i ujawnić uczestnictwo w spółce cywilnej. Zmiana składu osobowego może również wymagać aktualizacji danych identyfikacyjnych spółki cywilnej, w tym danych NIP i REGON. Jeżeli spółka jest czynnym podatnikiem VAT, art. 96 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nakazuje zgłosić zmianę danych objętych zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana.

Najczęstsze obowiązki po śmierci wspólnika

FAQ

Podsumowanie

Po śmierci wspólnika spółki cywilnej najważniejsze jest sprawdzenie umowy spółki. Jeżeli umowa przewiduje wejście spadkobierców, stosuje się art. 872 Kodeksu cywilnego i spadkobiercy powinni wskazać jedną osobę do wykonywania ich praw. Jeżeli umowa tego nie przewiduje, konieczne może być rozliczenie udziału zmarłego albo zmiana modelu prowadzenia działalności.

Podatkowo trzeba oddzielić dochód zmarłego od dochodu osób kontynuujących udział w spółce, sporządzić spis z natury, jeżeli wynika to z przepisów o KPiR, oraz zadbać o zgłoszenia SD-Z2, CEIDG, NIP i VAT-R. Warto uporządkować dokumenty spadkowe przed rozliczeniem podatku, ponieważ samo wskazanie reprezentanta spadkobierców nie zawsze oznacza przejęcie całego udziału przez jedną osobę.

Źródła

1. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, w szczególności art. 860, art. 871, art. 872, art. 922, art. 924 i art. 925 – Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93

2. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 8 – Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350

3. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 97–105 – Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926

4. Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w szczególności art. 4a – Dz.U. 1983 nr 45 poz. 207

5. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w szczególności § 24–27 – Dz.U. 2019 poz. 2544

6. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 96 ust. 12 – Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535

7. Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy, w szczególności art. 15 ust. 1 – Dz.U. 2018 poz. 647