Przegapiony obowiązek badania sprawozdania finansowego – skutki i naprawa błędu

Kiedy badanie sprawozdania finansowego jest obowiązkowe?

Obowiązek badania rocznego sprawozdania finansowego wynika z art. 64 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Przepis ten obejmuje kilka kategorii jednostek.

W praktyce najczęściej problem dotyczy jednostek kontynuujących działalność, które w poprzednim roku obrotowym spełniły co najmniej 2 z 3 warunków wskazanych w art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, czyli dotyczących:

• średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty,
• sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
• przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy.

Te progi są określone w euro w samej ustawie, a ich przeliczenie następuje według zasad wynikających z ustawy o rachunkowości. Dlatego w każdej sprawie trzeba sprawdzić konkretny rok, kurs oraz dane finansowe jednostki. Nie warto opierać się wyłącznie na uproszczonym założeniu, że „firma jest już duża”, bo o obowiązku decydują dokładne kryteria ustawowe.

Jeżeli chodzi o osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i sporządzającą sprawozdanie finansowe na podstawie ksiąg rachunkowych, obowiązek badania może powstać tak samo jak u innych jednostek objętych ustawą o rachunkowości, jeżeli spełnione są przesłanki z art. 64 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Kto odpowiada za brak badania?

Z punktu widzenia prawa bilansowego podstawowa odpowiedzialność za wykonanie obowiązków w zakresie rachunkowości spoczywa na kierowniku jednostki. Wynika to z art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości. Powierzenie prowadzenia ksiąg rachunkowych biuru rachunkowemu nie zwalnia kierownika jednostki z odpowiedzialności za wykonywanie obowiązków określonych ustawą.

To bardzo ważne: nawet jeżeli księgowa lub biuro rachunkowe przeoczyło moment powstania obowiązku badania, wobec organów i obrotu gospodarczego nadal zasadniczo odpowiada kierownik jednostki. Nie wyklucza to jednak odpowiedzialności biura rachunkowego wobec klienta.

Jeżeli między stronami była zawarta umowa o prowadzenie ksiąg lub kompleksową obsługę rachunkową, klient może dochodzić naprawienia szkody na podstawie art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, jeżeli wykaże:

• nienależyte wykonanie umowy,
• szkodę,
• związek przyczynowy między błędem a szkodą.

Znaczenie ma tu dokładna treść umowy z klientem: czy obejmowała monitorowanie progów z art. 64 ustawy o rachunkowości, informowanie o obowiązkach wobec biegłego rewidenta i pilnowanie terminów. W wielu sprawach właśnie to rozstrzyga o zakresie odpowiedzialności odszkodowawczej.

Jakie są skutki braku badania?

Skutki zależą od tego, na jakim etapie jest sprawa.

Jeżeli jednostka miała obowiązek badania, to zgodnie z art. 53 ust. 3 ustawy o rachunkowości roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlegającej obowiązkowi badania może być zatwierdzone dopiero po jego uprzednim zbadaniu przez firmę audytorską. Oznacza to, że zatwierdzenie dokonane bez wymaganego badania jest wadliwe z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości.

W praktyce może to wywołać następujące problemy:

• konieczność przeprowadzenia badania po czasie i uporządkowania dokumentacji korporacyjnej,
• wątpliwości co do skuteczności uchwał zatwierdzających,
• problemy przy wypłacie zysku albo przy wykazywaniu wyniku finansowego wobec banku lub inwestora,
• ryzyko zakwestionowania dokumentów przez kontrahentów, instytucje finansujące lub biegłych badających kolejne lata,
• ryzyko sankcji z ustawy o rachunkowości.

Trzeba też odróżnić odpowiedzialność za brak badania od odpowiedzialności za niezłożenie dokumentów do rejestru sądowego. To są dwa różne problemy. Jeżeli po błędzie pojawiły się również uchybienia rejestrowe, warto osobno przeanalizować odpowiedzialność za karalność związaną z niezłożeniem sprawozdania do KRS.

Odpowiedzialność karna i sankcje ustawowe

W sprawach rachunkowych najczęściej przywoływany jest art. 77 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem karze grzywny albo karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie podlega m.in. ten, kto dopuszcza do:

• niesporządzenia sprawozdania finansowego,
• sporządzenia go niezgodnie z przepisami ustawy,
• zawarcia w nim nierzetelnych danych.

W konkretnym stanie faktycznym brak obowiązkowego badania może zostać oceniony jako element szerszego naruszenia obowiązków rachunkowych, ale nie każda sprawa automatycznie kończy się postępowaniem karnym. W praktyce znaczenie mają m.in. skala naruszenia, sposób reakcji po wykryciu błędu, brak lub istnienie szkody oraz to, czy doszło do dalszych naruszeń, np. w KRS.

Jeżeli sprawozdanie po badaniu wymaga korekt danych liczbowych, trzeba odrębnie ocenić, czy potrzebna jest zmiana kwot sprawozdania i jakie dokumenty należy ponownie złożyć.

Czy można jeszcze naprawić błąd?

W większości przypadków tak, ale sposób naprawy zależy od etapu sprawy.

Ustawa o rachunkowości nie przewiduje prostego mechanizmu „wybaczenia” braku badania. Działanie naprawcze polega zwykle na jak najszybszym doprowadzeniu do przeprowadzenia badania przez firmę audytorską i następnie dostosowaniu dalszych czynności do wyniku badania.

Najbardziej praktyczny plan działania wygląda zwykle tak:

1. zweryfikować jeszcze raz, czy obowiązek badania rzeczywiście istniał i za które lata,
2. zabezpieczyć dokumentację księgową i korporacyjną,
3. niezwłocznie skontaktować się z firmą audytorską,
4. ustalić, czy sprawozdania były zatwierdzone oraz jakie dokumenty wysłano do KRS,
5. po wyniku badania wdrożyć korekty organizacyjne i formalne.

Nie ma przepisu, który zabraniałby przeprowadzenia badania po ustawowych terminach. Problem polega na tym, że spóźnione badanie nie usuwa automatycznie wszystkich wcześniejszych naruszeń. Ono raczej ogranicza skutki i pozwala uporządkować stan prawny i dokumentacyjny.

Co grozi biuru rachunkowemu?

Po stronie biura rachunkowego najczęściej pojawiają się trzy ryzyka:

• odpowiedzialność kontraktowa wobec klienta na podstawie art. 471 Kodeksu cywilnego,
• roszczenie z polisy OC, jeżeli szkoda mieści się w zakresie ubezpieczenia,
• spór o zakres obowiązków, czyli czy biuro rzeczywiście miało monitorować przesłanki badania i uprzedzać klienta o obowiązkach.

Jeżeli błąd został już wykryty, z punktu widzenia biura rachunkowego warto:

• nie zatajać problemu przed klientem,
• sporządzić pisemną notatkę z ustaleniem faktów i dat,
• sprawdzić warunki polisy OC oraz terminy zgłoszenia zdarzenia ubezpieczycielowi,
• unikać samodzielnego „korygowania” sprawy bez konsultacji z audytorem.

Jeżeli klient poniósł realną szkodę, np. utracił finansowanie, zapłacił dodatkowe koszty lub musiał ponowić procedury korporacyjne, kwestia odszkodowania będzie zależeć od dowodów i zakresu umowy.

Jak rozmawiać z klientem i biegłym rewidentem?

Najrozsądniejsze jest podejście transparentne i zadaniowe. W rozmowie z klientem warto jasno wskazać:

• na czym polega problem,
• jakie lata mogą być objęte obowiązkiem badania,
• jakie czynności trzeba wykonać od razu,
• że końcowa ścieżka zależy od tego, czy doszło już do zatwierdzenia i złożenia dokumentów.

Z kolei z firmą audytorską trzeba uzgodnić przede wszystkim dostępność, zakres badania, harmonogram i komplet dokumentów. Przy badaniu „po czasie” audytor zwykle będzie szczególnie wrażliwy na kompletność danych, uchwał i ewentualnych zdarzeń po dniu bilansowym.

Przykłady

Poniższe sytuacje pokazują, jak w praktyce różni się sposób naprawy błędu zależnie od etapu sprawy.

FAQ

Czy brak badania unieważnia sprawozdanie finansowe?

Nie wprost. Problem polega na tym, że zgodnie z art. 53 ust. 3 ustawy o rachunkowości sprawozdanie jednostki objętej obowiązkowym badaniem powinno być zbadane przed zatwierdzeniem. Wadliwe jest więc przede wszystkim procedowanie i zatwierdzenie bez badania.

Czy można zlecić badanie po terminie?

Tak, w praktyce jest to możliwe. Spóźnione badanie nie kasuje automatycznie wcześniejszego naruszenia, ale zwykle jest podstawowym krokiem naprawczym.

Kto odpowiada wobec organów – klient czy księgowa?

Zasadniczo kierownik jednostki, zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości. Księgowa lub biuro rachunkowe mogą jednak odpowiadać wobec klienta cywilnie, jeżeli nienależycie wykonały umowę.

Czy trzeba poprawiać dokumenty w KRS?

Często tak, ale zakres działań zależy od tego, co dokładnie zostało złożone, czy sprawozdanie było już zatwierdzone i czy badanie spowoduje zmiany w dokumentach. To trzeba ocenić indywidualnie.

Czy polisa OC biura rachunkowego może pokryć szkodę?

Może, ale tylko wtedy, gdy zdarzenie mieści się w zakresie ochrony i zostało zgłoszone zgodnie z warunkami ubezpieczenia. Warto to sprawdzić od razu po wykryciu błędu.

Podsumowanie

Przegapienie obowiązku badania sprawozdania finansowego nie powinno być bagatelizowane. Najważniejsze jest szybkie ustalenie, czy obowiązek rzeczywiście istniał, za jakie lata, czy doszło już do zatwierdzenia sprawozdania i jakie dokumenty zostały przekazane do KRS lub kontrahentów. Dopiero na tej podstawie można bezpiecznie zaplanować działania naprawcze.

W sprawach tego typu najlepiej działać równolegle na dwóch poziomach: rachunkowym z udziałem biegłego rewidenta oraz prawnym, zwłaszcza gdy w grę wchodzi odpowiedzialność klienta, członków organu albo biura rachunkowego.

Źródła

1. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz.U. 1994 nr 121 poz. 591, w szczególności art. 4 ust. 5, art. 53 ust. 3, art. 64 ust. 1, art. 77.
2. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny – Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93, w szczególności art. 471.