Pozorność zatrudnienia a PIT, ZUS i korekty

Umowa o pracę zawarta dla pozoru

Umowa o pracę może zostać uznana za pozorną, jeżeli strony podpisują ją tylko formalnie, a w rzeczywistości nie zamierzają wykonywać obowiązków typowych dla stosunku pracy. Zgodnie z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie złożono dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność tej ukrytej czynności ocenia się według jej właściwości.

W sprawach ubezpieczeniowych kluczowe jest to, czy praca była rzeczywiście wykonywana w warunkach właściwych dla stosunku pracy, czyli pod kierownictwem pracodawcy, w miejscu i czasie przez niego wyznaczonym oraz za wynagrodzeniem. Sam dokument nazwany umową o pracę nie wystarcza, jeżeli za nim nie stało realne zatrudnienie.

Sąd Najwyższy w wyroku z 4 sierpnia 2005 r., sygn. II UK 321/04, wskazał, że umowę o pracę uważa się za zawartą dla pozoru, jeżeli przy składaniu oświadczeń woli obie strony mają świadomość, że osoba określona jako pracownik nie będzie świadczyć pracy, a pracodawca nie będzie korzystać z jej pracy. Podobnie w wyroku z 4 stycznia 2008 r., sygn. I UK 223/07, Sąd Najwyższy przyjął, że osoba, która zawarła pozorną umowę o pracę, nie podlega pracowniczemu ubezpieczeniu społecznemu.

Trzeba jednak odróżnić całkowicie fikcyjne zatrudnienie od sytuacji, w której czynności były faktycznie wykonywane, lecz strony błędnie określiły podstawę współpracy albo ZUS inaczej ocenił jej charakter. W podobnych sprawach znaczenie ma także pozorność stosunku pracy oraz ryzyko uznania DG za stosunek pracy.

Co zrobić po decyzji ZUS o pozorności zatrudnienia?

Najpierw trzeba ustalić, czy decyzja ma być zaskarżona. Od decyzji ZUS co do zasady wnosi się odwołanie do właściwego sądu pracy i ubezpieczeń społecznych za pośrednictwem ZUS w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji. Jeżeli praca była faktycznie wykonywana, a strona nie zgadza się z ustaleniami organu, nie należy odkładać oceny odwołania do czasu rozpoczęcia korekt, ponieważ termin procesowy biegnie niezależnie od rozliczeń podatkowych.

Jeżeli decyzja nie jest kwestionowana albo spór zakończył się prawomocnie, po stronie ZUS trzeba uporządkować zgłoszenie do ubezpieczeń i dokumenty rozliczeniowe zgodnie z treścią rozstrzygnięcia. W zależności od okresu i dokumentów złożonych pierwotnie mogą być potrzebne korekty zgłoszenia, wyrejestrowania, raportów imiennych i deklaracji rozliczeniowych, w szczególności ZUS RCA, ZUS RSA i ZUS DRA.

Dla dokumentów rozliczeniowych składanych za okresy od stycznia 2022 r. obowiązuje co do zasady pięcioletni termin na złożenie korekty, liczony od dnia, w którym upłynął termin opłacenia składek za dany okres. Dla dokumentów za okresy wcześniejsze możliwość samodzielnej korekty przez płatnika jest ograniczona, dlatego przy starych okresach warto ustalić z ZUS techniczny sposób wykonania decyzji.

Nienależnie opłacone składki ZUS

Jeżeli po korektach na koncie płatnika powstanie nadpłata, ZUS co do zasady zalicza ją na zaległe, bieżące albo przyszłe składki. Gdy nie ma należności do rozliczenia, a płatnik chce otrzymać pieniądze, może złożyć wniosek o zwrot nienależnie opłaconych składek na formularzu RZS-P.

Zwrot wymaga prawidłowego stanu dokumentów rozliczeniowych. Jeżeli składki były wcześniej uwzględnione podatkowo, ich późniejszy zwrot trzeba skoordynować z ewentualną korektą kosztów, aby ta sama kwota nie została rozliczona dwukrotnie.

Skutki podatkowe po decyzji ZUS – trzy możliwe warianty

Ustalenie ZUS, że dana osoba nie podlegała ubezpieczeniom jako pracownik, dotyczy tytułu ubezpieczeniowego. Nie zastępuje ono samodzielnej oceny podatkowej. Dla PIT i CIT trzeba ustalić, co faktycznie się wydarzyło: czy nie było żadnego świadczenia wzajemnego, czy czynności były wykonywane na innej podstawie, czy też istnieje spór co do samego ustalenia pozorności.

1. Nie było żadnej pracy ani usług

Jeżeli zatrudnienie było całkowicie fikcyjne, a wypłacona kwota nie stanowiła zapłaty za realnie wykonane czynności, trzeba osobno zbadać jej podstawę prawną i ekonomiczną. Po stronie wypłacającego nie wystarczy samo stwierdzenie, że ZUS wyłączył pracownika z ubezpieczeń. Trzeba ocenić, czy wydatek spełnia ogólne warunki kosztu uzyskania przychodu, czy podlega zwrotowi oraz czy faktycznie został zwrócony.

Po stronie osoby, która otrzymała pieniądze, znaczenie ma to, czy kwota została zatrzymana, czy powstał obowiązek jej zwrotu i czy zwrot nastąpił. Jeżeli świadczenie było wcześniej opodatkowane, a następnie zostało zwrócone, sposób rozliczenia zwrotu zależy od okoliczności, w tym od tego, czy zwrot został już uwzględniony przez płatnika; w ustawie o PIT przewidziano także odliczenie zwróconych nienależnie pobranych świadczeń w określonych warunkach.

2. Nie było stosunku pracy, ale czynności były rzeczywiście wykonywane

Jeżeli osoba faktycznie wykonywała usługi, decyzja o braku pracowniczego tytułu do ubezpieczeń nie oznacza, że wynagrodzenie staje się podatkowo nieistniejące. Trzeba ustalić rzeczywistą podstawę współpracy i właściwe źródło przychodu, a następnie sprawdzić obowiązki płatnika, sposób udokumentowania wynagrodzenia oraz ewentualny inny tytuł do ubezpieczeń.

Tak samo nie można automatycznie usuwać wypłaty z kosztów przedsiębiorcy. Jeżeli wydatek odpowiada realnie wykonanej usłudze, pozostaje do zbadania na ogólnych zasadach kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem prawidłowej dokumentacji i szczególnych wyłączeń. Korekta może być potrzebna, ale jej zakres powinien wynikać z prawidłowej kwalifikacji, a nie z samego faktu wydania decyzji ZUS.

3. Praca była wykonywana jak na etacie, a ustalenie ZUS jest sporne

Jeżeli istnieją dowody wykonywania pracy w warunkach z art. 22 Kodeksu pracy, decyzja ZUS może wymagać zaskarżenia. W takim wariancie najpierw trzeba pilnować terminu odwołania i zgromadzić dowody dotyczące podporządkowania, czasu i miejsca pracy, zakresu obowiązków, wypłat oraz rzeczywistego wykonywania zadań. Dokonywanie daleko idących korekt podatkowych przed wyjaśnieniem podstawy współpracy może prowadzić do kolejnych błędów.

Nie należy utożsamiać pozorności umowy z kategorią czynności, które w ogóle nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Art. 23 ust. 1 pkt 61 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy o CIT dotyczą wydatków wynikających z takich właśnie czynności i jako szczególny przykład wskazują wydatki związane z przestępstwem łapownictwa. Sama nieważność umowy z powodu pozorności nie daje automatycznie podstawy do zastosowania tych przepisów. Takie rozróżnienie wynika również z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. z wyroku z 10 października 2012 r., II FSK 538/11.

Kiedy i jak korygować PIT-11?

PIT-11 należy skorygować wtedy, gdy po ustaleniu prawidłowej kwalifikacji podatkowej okaże się, że pierwotna informacja zawiera nieprawidłowe dane. Sama decyzja ZUS o braku pracowniczego tytułu ubezpieczeniowego nie przesądza jeszcze, że PIT-11 trzeba skorygować do zera.

Jeżeli czynności były wykonywane, może się okazać, że wypłatę trzeba wykazać w inny sposób albo pod innym źródłem przychodu. Jeżeli nie było żadnego świadczenia, trzeba uwzględnić rzeczywisty charakter wypłaty i ewentualny jej zwrot. Zakres korekty powinien odpowiadać końcowym ustaleniom podatkowym.

Korektę PIT-11 sporządza płatnik i przekazuje ją urzędowi skarbowemu oraz podatnikowi. Osoba, która otrzymała PIT-11, nie poprawia tej informacji samodzielnie. Jeżeli zdążyła już złożyć zeznanie roczne, a późniejsza korekta PIT-11 wpływa na jej rozliczenie, powinna skorygować własne zeznanie. Skorygowany PIT-11 nie poprawia automatycznie wcześniej złożonego zeznania; w usłudze Twój e-PIT odpowiednie kwoty trzeba w razie potrzeby zmienić przy składaniu korekty.

Jeżeli korekta prowadzi do nadpłaty podatku, trzeba zastosować zasady Ordynacji podatkowej dotyczące korekty deklaracji i nadpłaty. Nie w każdej sprawie potrzebne będzie odrębne uzasadnienie korekty, ale przy nietypowym stanie faktycznym krótkie wyjaśnienie może ułatwić organowi powiązanie dokumentów.

Czy osoba musi oddać otrzymane wynagrodzenie?

Decyzja ZUS o niepodleganiu ubezpieczeniom nie jest sama w sobie nakazem zwrotu pieniędzy. Jeżeli jednak zatrudnienie było całkowicie fikcyjne i nie istniała inna podstawa do zatrzymania wypłaty, wypłacający może rozważać dochodzenie zwrotu jako świadczenia nienależnego na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. To odrębna kwestia cywilnoprawna.

Jeżeli praca lub usługi były realnie wykonywane, nie można zakładać, że cała wypłata podlega zwrotowi tylko dlatego, że ZUS zakwestionował tytuł pracowniczy. Trzeba ustalić, czy istniała inna podstawa wynagrodzenia za wykonane czynności oraz jakie skutki wywołuje ona dla obu stron.

Podatkowe skutki zwrotu również wymagają odrębnej oceny. Znaczenie ma m.in. to, czy dana kwota została wcześniej opodatkowana, czy płatnik uwzględnił zwrot oraz w którym roku nastąpiło faktyczne oddanie pieniędzy. Przy nietypowym układzie zdarzeń można rozważyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na formularzu ORD-IN.

Jak skorygować koszty i KPiR?

Nie ma zasady, że po każdej decyzji ZUS o pozorności zatrudnienia trzeba automatycznie usunąć z kosztów całe wynagrodzenie i wszystkie składki. Najpierw trzeba ustalić, czy wydatek odpowiadał rzeczywistemu świadczeniu i czy spełnia ogólne warunki kosztu uzyskania przychodu określone w ustawie o PIT albo CIT.

Jeżeli pracy lub usług w ogóle nie było i wydatek nie pozostawał w związku z osiąganiem przychodów ani zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła, koszt może wymagać korekty. Jeżeli natomiast czynności zostały realnie wykonane, trzeba zbadać ich właściwą podstawę, dokumentację oraz szczególne przepisy podatkowe. Dopiero na tej podstawie ustala się, czy korekta KPiR jest potrzebna i których okresów dotyczy.

Osobno trzeba rozliczyć składki po korekcie dokumentów ZUS. Jeżeli składka została wcześniej ujęta podatkowo, a następnie ZUS ją zwrócił, zapisów nie można prowadzić tak, aby ten sam zwrot dawał podwójny efekt podatkowy. Przy korektach dotyczących zamkniętych lat sposób ujęcia powinien odpowiadać przyczynie korekty i dokumentom, na których opiera się księgowanie.

Jak opisać korekty do urzędu skarbowego?

Samo złożenie korekty deklaracji nie zawsze wymaga odrębnego pisemnego uzasadnienia. Jeżeli jednak sprawa łączy decyzję ZUS, zmianę kwalifikacji wypłat, korektę PIT-11 i korektę kosztów, krótkie wyjaśnienie może uporządkować dokumentację.

W piśmie warto wskazać numer i datę decyzji ZUS, okres objęty rozstrzygnięciem, ustalenie co do faktycznego wykonywania pracy lub usług, przyjętą kwalifikację podatkową wypłat oraz dokładny zakres składanych korekt. Jeżeli doszło do zwrotu wynagrodzenia, składek albo nadpłaty podatku, warto podać również datę i sposób rozliczenia zwrotu.

Nie należy pisać, że korekta podatkowa wynika automatycznie z decyzji ZUS, jeżeli w rzeczywistości została poprzedzona odrębną analizą podatkową. Dokumentacja powinna pokazywać ciąg przyczynowy: co ustalono w sprawie ubezpieczeniowej, jakie były fakty, jak zakwalifikowano wypłaty podatkowo i które pozycje rozliczeń z tego powodu zmieniono.

FAQ

Czy po decyzji ZUS zawsze trzeba korygować PIT-11?

Nie — nie z samego faktu decyzji ZUS. PIT-11 koryguje się wtedy, gdy po odrębnej analizie podatkowej wynika, że pierwotna informacja zawiera błędne dane co do źródła lub wysokości przychodu, kosztów, składek albo zaliczek. Jeżeli czynności były realnie wykonywane, najpierw trzeba ustalić ich prawidłową kwalifikację.

Czy pracownik sam poprawia PIT-11?

Nie. PIT-11 jest informacją sporządzaną przez płatnika. Podatnik koryguje natomiast własne zeznanie roczne, jeżeli poprawione dane z PIT-11 lub prawidłowa kwalifikacja wypłat wpływają na złożone już rozliczenie.

Czy wypłacone wynagrodzenie trzeba zwrócić?

Nie wynika to automatycznie z samej decyzji ZUS. Przy całkowicie fikcyjnym zatrudnieniu może powstać roszczenie o zwrot świadczenia nienależnego, ale gdy praca lub usługi były rzeczywiście wykonywane, trzeba zbadać inną podstawę prawną wynagrodzenia i okoliczności konkretnej sprawy.

Czy można odzyskać składki zapłacone do ZUS?

Tak, jeżeli po prawidłowych korektach powstanie nadpłata. ZUS może zaliczyć ją na inne należności składkowe, a jeżeli płatnik chce otrzymać zwrot i spełnione są warunki, składa wniosek RZS-P.

Czy trzeba składać czynny żal?

Nie automatycznie. Sama korekta PIT-11, zeznania lub kosztów nie oznacza jeszcze, że popełniono czyn zabroniony skarbowy. Potrzebę czynnego żalu ocenia się dopiero po ustaleniu, czy doszło do naruszenia mogącego rodzić odpowiedzialność karną skarbową i czy w danej sytuacji czynny żal jest prawnie dopuszczalny i potrzebny.

Źródła

• Kodeks cywilny, w szczególności art. 83 oraz przepisy o świadczeniu nienależnym.
• Kodeks pracy, art. 22.
• Kodeks postępowania cywilnego, art. 477⁹ § 1.
• Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 61 i art. 26 ust. 1 pkt 5.
• Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 66.
• Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 75 i art. 81.
• Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych oraz informacje ZUS dotyczące korekt dokumentów rozliczeniowych i zwrotu nienależnie opłaconych składek.
• Podatki.gov.pl, informacje dotyczące korekty zeznania po skorygowaniu PIT-11 przez płatnika.
• Wyrok Sądu Najwyższego z 4 sierpnia 2005 r., II UK 321/04; wyrok Sądu Najwyższego z 4 stycznia 2008 r., I UK 223/07.
• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2012 r., II FSK 538/11.