Gra online, zyski i podatki, jak rozliczyć współtwórców z Polski i zagranicy?

Kwalifikacja dochodów z gry online – działalność gospodarcza czy prawa majątkowe?

Co do zasady, jeżeli udostępnienie gry online (oraz związane z tym przychody) związane byłoby z prowadzoną działalnością gospodarczą, dochód powinien być rozliczany w ramach tej działalności.

Jednocześnie zwracam uwagę, że z punktu widzenia praw autorskich gry są często o wiele bardziej złożonym tworem niż przeciętny program komputerowy. Można uznać grę komputerową za utwór, bowiem ma ona charakter indywidualny i jest przejawem działalności twórczej. Aby jednak gra była utworem, istotne jest to, aby jej elementy były oryginalne i odróżniały się od innych tego typu elementów.

W tym miejscu wskazuję, że jeżeli podmiot zajmuje się tylko okazjonalnie (hobbystycznie) tworzeniem oprogramowania komputerowego w postaci gier komputerowych oraz dodatków do nich, przychody z takiej gry można by uznać za dochody z praw majątkowych. Takie stanowisko wyrażone zostało w interpretacji z dnia 22 sierpnia 2024 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.409.2024.1.JŚ., w której Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem podatnika i tym samym uznał, że uzyskiwane przez niego przychody z dystrybucji gier komputerowych należy kwalifikować do źródła przychodów z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa PIT”). Jego działalność zarobkowa jest bowiem związana z rozporządzaniem prawami autorskimi, a wykonywane przez niego czynności nie są wykonywane w ramach zarobkowej działalności usługowej ani nie są wykonywane w sposób zorganizowany ani ciągły. W efekcie uzyskany przez niego przychód powinien być wykazany w rocznym zeznaniu podatkowym (składanym za rok jego uzyskania) jako przychód z praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 ustawy o PIT. Dochód z tego źródła podlega opodatkowaniu według skali podatkowej.

Nadto: W literaturze i orzecznictwie utrwalony został pogląd, że działalnością gospodarczą jest działalność wskazująca na zawodowy, czyli stały charakter, w tym powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie regułom zysku i opłacalności (lub zasadzie racjonalnego gospodarowania) oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wobec tego nie stanowi działalności gospodarczej działalność wykonywana okresowo i sporadycznie (Postanowienie SN z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt III USK 316/22).

Jeśli natomiast przychód osiągany z udostępnienia gry innym użytkownikom stanowi stałe źródło przychodu, uznać należałoby to za przychód z działalności gospodarczej i jako taki rozliczać w ramach działalności.

Możliwość podziału przychodów między współtwórców gry

Jeżeli przy realizacji gry uczestniczyło więcej podmiotów niż Pan, jak najbardziej mogą Państwo między sobą zawrzeć umowę co do podziału przychodów. W przypadku zakwalifikowania tych przychodów do działalności gospodarczej najprościej by było określić w umowie (jeżeli nie chcą Państwo zakładać spółki), że rozliczenie miesięczne odbywać się będzie na zasadzie wypłaty wynagrodzenia w określonej procentowo wysokości w stosunku do przychodu za dany miesiąc z tytułu udostępnienia gry użytkownikom. Należałoby tu również wskazać, że prawa autorskie przysługują współtwórcom gry i tu wymienić te osoby. Możliwa jest bowiem sytuacja, w której jest kilku współtwórców danego dzieła.

Rozliczenia z kontrahentem zagranicznym – status rezydencji a obowiązki podatkowe w Polsce

Jeśli chodzi o programistę z Anglii – zawarcie umowy z podmiotem spoza Polski jest oczywiście dopuszczalne. Trzeba jednak rozważyć związane z tym kwestie podatkowe. Podatnik, który ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski, jest obowiązany rozliczyć tutaj podatek dochodowy od całości swoich dochodów osiąganych w kraju i za granicą. Inaczej jest w przypadku osób niebędących rezydentami polskimi. Jeżeli osoby fizyczne nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium naszego kraju (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy) – art. 3 ust. 2a ustawy PIT. Wtedy podatnik, który nie ma miejsca zamieszkania w Polsce, podlega opodatkowaniu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Polski. Pozostałe dochody, które zostały przez niego osiągnięte za granicą, nie podlegają tutaj opodatkowaniu.

Można by pójść również w kierunku umowy licencyjnej z pozostałymi programistami. Wtedy Pan, jako główny podmiot, mógłby się w określonym zakresie stać płatnikiem podatku u źródła we wskazanej 5% stawce po spełnieniu opisanych w niniejszej poradzie warunków.

Jeśli chodzi o certyfikat rezydencji podatkowej, jest to zaświadczenie o miejscu siedziby (osoba prawna) lub o miejscu zamieszkania podatnika (osoba fizyczna) dla celów podatkowych. Wydawany jest przez właściwy organ administracji podatkowej państwa siedziby lub zamieszkania podatnika. Na podstawie posiadania takiego certyfikatu podmiot z Anglii będzie miał możliwość rozliczania dochodów w Polsce w ramach ograniczonego obowiązku podatkowego.

Umowa licencyjna i stawka podatku u źródła – kiedy możliwe 5%?

Zważywszy na fakt, że nawet jeśli przychody związane byłyby z prowadzoną działalnością gospodarczą w Anglii, to jednak najprawdopodobniej wyniki takiej działalności gospodarczej są chronione nadal jako prawa do utworu. Potencjalnie istnieje możliwość zwolnienia tych świadczeń z opodatkowania, ewentualnie zastosowania preferencyjnej stawki podatku, jeśli artysta przedstawi certyfikat rezydencji (art. 29 ust. 2 ustawy PIT). Dla ustalenia takiej możliwości niezbędne jest jednak odniesienie się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem rezydencji podatkowej artysty. W braku takich ustaleń konieczne jest opodatkowanie wypłacanych świadczeń 20% ryczałtem i wykazanie opodatkowania w informacji IFT-1R. Podobne stanowisko wyrażono w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 15.09.2016 r., 2461-IBPB-1-2.4510.782.2016.1.BG.

Zaznaczam, że w przypadku podatku PIT katalog przychodów podlegających opodatkowaniu u źródła (czyli w Polsce) został określony w art. 29 ust. 1 ustawy PIT. W pkt 1 tego przepisu wskazano, że od przychodów z działalności wykonywanej osobiście (określonej w art. 13 pkt 2 i 6–9) oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Nadto wyjaśniam, że jeżeli umowa międzynarodowa przewiduje niższą stawkę podatku lub stanowi, że dany przychód podlega wyłącznie opodatkowaniu w państwie rezydencji, wówczas nie występuje obowiązek poboru podatku u źródła. Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą w przypadku sprzeczności między tymi aktami prawnymi.

Postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (dalej Konwencja): Należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże w myśl art. 12 ust. 2 Konwencji takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

Zaś określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Tego rodzaju wynagrodzenie, zgodnie z powołanymi wyżej regulacjami, co do zasady podlega opodatkowaniu w kraju siedziby usługodawcy, z tym jednak zastrzeżeniem, że tzw. państwo źródła (w tym przypadku Polska) zachowuje prawo do opodatkowania tych należności wg stawki podatku w wysokości do 5 procent kwoty należności.

Kwalifikacja gry jako programu komputerowego a należności licencyjne – praktyczne rozróżnienie

Jakkolwiek w umowie nie ma żadnego zapisu mówiącego stricte o użytkowaniu lub prawie do użytkowania prawa autorskiego, na co wskazuje art. 12 ust. 3 Konwencji, to jednak w ramach określonego w umowie wynagrodzenia Twórca (jednoosobowa działalność gospodarcza w Wielkiej Brytanii) przenosi na usługodawcę (jednoosobową działalność gospodarczą z Polski) autorskie prawa majątkowe do całości utworu jak i jego poszczególnych elementów bez ograniczeń czasowych, terytorialnych i bez konieczności składania w tej sprawie dodatkowych oświadczeń woli.

Wyjaśniam również, że wyłącznie ta część wynagrodzenia, która jest wynagrodzeniem za przeniesienie praw, stanowi należności licencyjne i podlega zryczałtowanemu 5% podatkowi dochodowemu. Natomiast ta część wynagrodzenia, która stanowi odpłatność za produkcję gry, nie będzie podlegać podatkowi zryczałtowanemu. To stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych, m.in.: Pismo z dnia 15 marca 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.31.2021.1.APO; Pismo z dnia 1 lipca 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.249.2019.1.MS.

Jednocześnie wskazuję, że w orzecznictwie Programy komputerowe nie stanowią podkategorii utworów literackich, ale są dziełami rodzajowo odmiennymi, choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy o prawie autorskim. A więc z faktu, że stosuje się do nich przepisy prawa autorskiego odpowiednio nie można wywodzić, że jest to utwór literacki czy naukowy. Obowiązujące prawo autorskie odróżnia programy komputerowe od utworów literackich, choć jednym i drugim przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest co do zasady identyczny. Dotyczy to jednak ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, gdyż prawo autorskie nie reguluje kwestii podatkowych. Wobec tego należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego czy naukowego, o których mowa w ww. UPO. (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2592/13).

Nadto NSA wskazuje, że: Skoro w art. 12 ust. 3 Konwencji z 2006 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, to stosownie do art. 3 ust. 2 umowy, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania. (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2411/10). Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1550/09).

Brak jednoznacznych przepisów i znaczenie interpretacji podatkowej

Jak widać, przepisy wskazują, że tylko do należności licencyjnych można zastosować obniżoną stawkę podatku u źródła. Jeżeli grę potraktuje się jako program komputerowy, zapisy umowy międzynarodowej nie będą miały zastosowania. Nie ma zatem w polskim porządku prawnym jednoznacznych przepisów regulujących opisaną w zapytaniu kwestię. Jednakże, gdyby przyjąć, że gra posiada elementy podlegające rozliczeniom w zakresie należności licencyjnych, wówczas dopuszczalne byłoby w tym zakresie zastosowanie podatku u źródła w stawce 5%.

Trzeba jednak pamiętać, że stanowiska wyrażone w interpretacjach indywidualnych i rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podjętych w określonych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) i są wiążące tylko w tych sprawach, w których zostały wydane – dotyczą tylko tych podatników, którzy zawnioskowali o ich wydanie (i wyłącznie ich). Bowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami indywidualne interpretacje podatkowe są wiążące względem organów podatkowych tylko i wyłącznie dla wnioskodawców, gdyż w Polsce nie ma prawa precedensu.

Zalecam zatem stanowczo w sprawach podatkowych wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej do Krajowej Izby Skarbowej. Opłata od wydania takiej interpretacji to 40 zł od opisanego jednego zdarzenia, i uiszczana jest ona na rzecz organu wydającego interpretację (jeśli pytań jest kilka, za każde płaci się 40 zł). Zaznaczam, że tylko taka interpretacja ma moc wiążącą dla wnioskodawcy i to nawet jeśli organ zmieni podejście, ale nie zmieni się stan faktyczny i prawny. W przypadku jakichkolwiek zarzutów ze strony organu podatkowego interpretacja jest jedynym dokumentem, na który można się powoływać, aby wykazać swoją rację i słuszność stanowiska.

Moja opinia, opinia biur podatkowych, księgowych, interpretacje podatkowe wydane dla innych podatników, orzecznictwa sądowe są tylko i wyłącznie swego rodzaju zobrazowaniem wykładni przepisów prawa, ale nie posiadają takiej mocy wiążącej jak indywidualna interpretacja podatkowa.

Źródła:

1. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350
2. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483
3. Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. - Dz.U. 2006 nr 250 poz. 1840