Wynagrodzenie w umowie o świadczenie usług – czy musi być określone?

Zapisy o wynagrodzeniu w umowie o świadczenie usług

Do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Wynika to wprost z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny. Jeżeli więc strony zawierają umowę o usługi biurowe, reklamowe, magazynowe, administracyjne lub podobne usługi B2B, zwykle punktem odniesienia będą przepisy o zleceniu, o ile dana umowa nie jest w rzeczywistości np. umową o dzieło, najmem powierzchni albo innym typem umowy nazwanej.

Kluczowe znaczenie ma art. 735 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny:

Z tych przepisów wynika praktyczny wniosek: brak konkretnej kwoty albo stawki w umowie o świadczenie usług nie powoduje automatycznie nieważności umowy. Jeżeli z okoliczności wynika, że współpraca jest odpłatna, wykonawca może domagać się zapłaty. Problemem nie jest więc sama ważność umowy, lecz późniejsze udowodnienie, za co i w jakiej wysokości wynagrodzenie się należało.

Swoboda stron w kształtowaniu umowy wynika z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny. Przedsiębiorcy mogą więc umówić się na wynagrodzenie ryczałtowe, godzinowe, prowizyjne, mieszane, zależne od liczby zleceń, metrażu magazynu, liczby wykonanych kampanii albo od odrębnych miesięcznych uzgodnień. Warunek praktyczny jest taki, aby sposób ustalania wynagrodzenia dało się później odtworzyć.

Czy stawki muszą być wpisane w umowie?

Nie ma ogólnego przepisu, który wymagałby, aby w każdej umowie o świadczenie usług wpisywać sztywną kwotę wynagrodzenia. Przy usługach zmiennych, takich jak reklama, obsługa biurowa, magazynowanie, działania operacyjne czy wsparcie sprzedaży, jedna stała kwota często nie oddaje rzeczywistego zakresu prac.

Bezpieczniejsze od całkowitego braku zasad jest jednak wpisanie w umowie mechanizmu wyliczania wynagrodzenia. Może to być np. stawka za godzinę pracy, stawka za metr kwadratowy powierzchni magazynowej, stawka za kampanię reklamową, procent od obrotu, ryczałt podstawowy plus element zmienny albo miesięczne zestawienie usług zatwierdzane przez zamawiającego.

Przykładowy zapis może brzmieć: "Wynagrodzenie Wykonawcy będzie ustalane miesięcznie na podstawie zestawienia usług wykonanych w danym miesiącu, obejmującego rodzaj usługi, liczbę godzin, liczbę wykonanych czynności, wykorzystaną powierzchnię magazynową albo inne mierniki wskazane w załączniku nr 1 do umowy. Zestawienie wymaga akceptacji Zamawiającego w formie dokumentowej, w szczególności e-mailem."

Taki zapis jest znacznie bezpieczniejszy niż formuła, że wynagrodzenie będzie ustalane wyłącznie ustnie. Forma dokumentowa, o której mowa w art. 77² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, pozwala utrwalić oświadczenie w sposób umożliwiający ustalenie osoby składającej oświadczenie. W praktyce może to być e-mail, zamówienie, zaakceptowane zestawienie albo inny trwały zapis komunikacji.

Świadczenie usług między podmiotami powiązanymi

Jeżeli usługi są świadczone między jednoosobową działalnością gospodarczą a spółką z o.o., w której właściciel tej działalności jest wspólnikiem, trzeba dodatkowo uwzględnić przepisy o podmiotach powiązanych i cenach transferowych. W podatku CIT definicja podmiotów powiązanych wynika z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W podatku PIT analogiczne zasady zawiera art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powiązanie może wystąpić między innymi wtedy, gdy jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na inny podmiot. W art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 23m ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że znaczący wpływ może wynikać m.in. z posiadania co najmniej 25% udziałów, praw głosu, udziałów w zysku albo z faktycznej zdolności osoby fizycznej do wpływania na kluczowe decyzje gospodarcze.

Dla takich transakcji istotny jest art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 23o ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te nakazują ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Oznacza to, że wynagrodzenie za usługi powinno mieć gospodarcze uzasadnienie i odpowiadać warunkom rynkowym.

Nie każda współpraca wspólnika ze spółką jest niedozwolona. Ryzykowne jest natomiast wystawianie faktur na zmienne kwoty bez umowy, bez zestawień, bez dowodów wykonania usług i bez jasnego wyjaśnienia, dlaczego w jednym miesiącu wynagrodzenie wynosi np. 1500 zł, a w kolejnym 9000 zł.

Ryzyka podatkowe przy zbyt ogólnych umowach i fakturach

Organ podatkowy może badać, czy wydatek spółki lub przedsiębiorcy rzeczywiście został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dla podatników CIT wynika to z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla podatników PIT analogiczną zasadę przewiduje art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W VAT samo posiadanie faktury również nie wystarcza, jeżeli usługa nie została wykonana albo nie ma związku z działalnością opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednocześnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy wyłącza prawo do odliczenia w zakresie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Dlatego w praktyce warto zadbać o to, aby faktury nie były jedynym dowodem współpracy. Faktura powinna być spójna z umową, zamówieniem, raportem, zestawieniem wykonanych czynności, korespondencją albo protokołem odbioru. Jeżeli kontrahent próbuje później jednostronnie korygować rozliczenia, przydatne może być omówienie zasad, kiedy dopuszczalna jest zmiana kwoty faktury notą.

Przy większych transakcjach między podmiotami powiązanymi mogą powstać obowiązki dokumentacyjne w zakresie cen transferowych. Dla podatników CIT progi dokumentacyjne określa art. 11k ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla podatników PIT odpowiednie regulacje zawiera art. 23w ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co do zasady progi wynoszą m.in. 10 000 000 zł dla transakcji towarowych i finansowych oraz 2 000 000 zł dla transakcji usługowych i innych transakcji, ale obowiązki należy zawsze oceniać według konkretnego stanu faktycznego, rodzaju transakcji i powiązań.

Jak zapisać zmienne wynagrodzenie w umowie?

Najlepsze rozwiązanie zależy od tego, jakie usługi są rzeczywiście wykonywane. Inaczej należy opisać usługi magazynowe, inaczej reklamowe, a jeszcze inaczej stałą obsługę biurową. W umowie warto unikać jednego zbiorczego określenia typu "usługi reklamowe, biurowe i magazynowe", jeżeli w rzeczywistości są to różne świadczenia o różnych miernikach wyceny.

Praktyczna klauzula powinna obejmować co najmniej:

• opis kategorii usług, np. obsługa administracyjna, obsługa magazynowa, działania reklamowe, koordynacja zamówień;
• mierniki wynagrodzenia, np. godziny, liczba zleceń, powierzchnia, liczba kampanii, liczba obsłużonych zamówień;
• termin przekazywania miesięcznego zestawienia usług;
• sposób akceptacji zestawienia, np. e-mail, podpisany protokół, zatwierdzenie w systemie;
• termin płatności i zasady wystawiania faktur;
• zasadę, że ceny odpowiadają warunkom rynkowym, zwłaszcza przy podmiotach powiązanych.

Przykładowy zapis można sformułować następująco:

Czy zapis o ustnym porozumieniu co miesiąc jest wystarczający?

Zapis, że wynagrodzenie będzie co miesiąc ustalane wyłącznie ustnie, nie jest z góry nieważny. Z punktu widzenia dowodowego i podatkowego jest jednak słaby. W razie sporu z kontrahentem wykonawca będzie musiał wykazać, jaka kwota została uzgodniona i jakie usługi wykonał. W razie kontroli podatkowej strony powinny natomiast wykazać gospodarczy sens transakcji, realność usług i rynkowość wynagrodzenia.

Warto więc zastąpić ustne porozumienie rozwiązaniem mieszanym: strony mogą omawiać zakres prac telefonicznie, ale potwierdzają stawkę, zamówienie albo zestawienie e-mailem. Takie potwierdzenie będzie praktycznie znacznie mocniejsze niż sama faktura wystawiona po zakończeniu miesiąca.

FAQ

Podsumowanie

Brak konkretnej stawki w umowie o świadczenie usług nie powoduje automatycznie nieważności umowy. Wynika to z art. 750 oraz art. 735 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny. Jeżeli strony nie ustaliły ceny, a usługa miała być odpłatna, należne jest wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy.

W relacjach przedsiębiorców, zwłaszcza między spółką a wspólnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, nie warto jednak poprzestawać na ustnym ustalaniu kwot. Bezpieczna umowa powinna wskazywać sposób kalkulacji wynagrodzenia, a faktury powinny być poparte dokumentami potwierdzającymi zakres i wartość usług. To ogranicza ryzyko sporu z kontrahentem oraz ryzyko zakwestionowania rozliczeń podatkowych.

Źródła

• Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, w szczególności art. 353¹, art. 735, art. 750 – Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93.
• Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 11a, art. 11c, art. 11k, art. 15 ust. 1.
• Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 22 ust. 1, art. 23m, art. 23o, art. 23w.
• Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 106e.