Ubezpieczenie na życie dla pracowników a koszty i ZUS

Ubezpieczenia na życie, grupowe polisy pracownicze oraz polisy na życie i dożycie są częstym elementem polityki benefitowej w firmach. Nie oznacza to jednak, że każda składka automatycznie stanie się kosztem podatkowym i jednocześnie będzie neutralna dla PIT oraz ZUS. W praktyce najważniejsze są trzy płaszczyzny: koszt po stronie pracodawcy, przychód po stronie ubezpieczonego oraz podstawa wymiaru składek ZUS.

W opisanej sytuacji szczególnie istotne są dwa elementy: możliwość wypłaty wartości wykupu na rzecz firmy oraz założenie, że część świadczenia z tytułu śmierci ubezpieczonego miałaby trafić do pracodawcy. Takie rozwiązania mogą przekreślić możliwość podatkowego rozliczenia składek jako kosztów uzyskania przychodów w ramach szczególnych przepisów o polisach pracowniczych.

Kiedy składka na polisę pracownika może być kosztem podatkowym?

W spółce z o.o. podstawą oceny jest ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ogólną zasadą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wyłączonych wprost przez ustawę. Przy polisach opłacanych przez pracodawcę trzeba jednak sprawdzić szczególny art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT.

Przepis ten przewiduje, że składki opłacane przez pracodawcę z tytułu umów ubezpieczenia zawartych lub odnowionych na rzecz pracowników nie są kosztem, z wyjątkiem określonych rodzajów ubezpieczeń. Chodzi m.in. o ubezpieczenia na życie, ubezpieczenia na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, ubezpieczenia wypadkowe i chorobowe jako uzupełnienie ubezpieczeń działu I oraz określone ubezpieczenia wypadku i choroby z działu II załącznika do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Sam rodzaj polisy nie wystarcza. Aby składka mogła być kosztem, muszą być spełnione dodatkowe warunki. Po pierwsze, uprawnionym do otrzymania świadczenia nie może być pracodawca. Po drugie, umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, musi wykluczać: wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy oraz wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Analogiczna regulacja znajduje się w art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o PIT i ma znaczenie dla pracodawców rozliczających działalność w podatku dochodowym od osób fizycznych, np. wspólników spółki osobowej, jeżeli to oni rozpoznają koszty podatkowe.

Zobacz również: Przy ocenie, czy dany wydatek może być rozliczony podatkowo, pomocne jest szersze omówienie zasad dotyczących KUP w firmie.

Polisa na życie i dożycie a pięcioletni zakaz wypłat

Polisa na życie i dożycie nie jest automatycznie wyłączona z kosztów tylko dlatego, że przewiduje wypłatę po upływie określonego czasu. Problem powstaje wtedy, gdy umowa w pierwszych 5 latach, liczonych od końca roku kalendarzowego zawarcia lub odnowienia polisy, dopuszcza wypłatę z tytułu dożycia, wykup albo zastaw praw z umowy. Warunki trzeba więc sprawdzić bezpośrednio w OWU i w polisie.

W opisanym modelu szczególnie ryzykowne jest to, że w razie rozwiązania umowy przez ubezpieczającego świadczenie z tytułu wykupu ma otrzymać firma. Jeżeli taka możliwość istnieje w okresie objętym ustawowym ograniczeniem, składki nie powinny być ujmowane w kosztach na podstawie wskazanego wyjątku. Drugim istotnym problemem jest planowane wskazanie pracodawcy jako osoby uprawnionej do części świadczenia na wypadek śmierci pracownika. Jeżeli pracodawca jest uprawniony do świadczenia, warunek podatkowy nie jest spełniony.

W praktyce, aby zwiększyć bezpieczeństwo podatkowe, umowa powinna być skonstruowana tak, aby świadczenie przysługiwało pracownikowi albo osobom przez niego wskazanym, a nie pracodawcy, oraz aby przez pierwsze 5 lat wykluczała ustawowo wskazane wypłaty i zabezpieczenia. Każdorazowo trzeba ocenić konkretny produkt ubezpieczeniowy, bo różnice w OWU mogą przesądzać o rozliczeniu podatkowym.

Czy składka jest przychodem pracownika?

Co do zasady składka finansowana przez pracodawcę stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy. Wynika to z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, który obejmuje nie tylko wypłaty pieniężne, ale również wartość świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika oraz innych nieodpłatnych albo częściowo odpłatnych świadczeń.

Przy ocenie przychodu trzeba uwzględnić również kryteria wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13. Przychód powstaje wtedy, gdy świadczenie zostało spełnione za zgodą pracownika, w jego interesie, przyniosło mu wymierną korzyść w postaci powiększenia aktywów albo uniknięcia wydatku oraz można tę korzyść przypisać indywidualnie konkretnej osobie.

W przypadku polisy imiennej, w której pracownik jest ubezpieczonym i korzysta z ochrony ubezpieczeniowej, przesłanki te najczęściej będą spełnione. Jeżeli pracownik ponosi część kosztu, jego przychodem będzie zwykle wartość składki sfinansowana przez pracodawcę, a nie cała wartość świadczenia. Jeżeli natomiast część ochrony realnie służy wyłącznie pracodawcy, np. pracodawca jest beneficjentem określonego świadczenia, konieczna jest ostrożna analiza, czy i w jakiej części można mówić o przychodzie pracownika oraz czy taki wydatek może być kosztem po stronie firmy.

Czy od składki trzeba naliczyć ZUS?

Jeżeli składka stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, zasadą jest uwzględnienie jej w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Podstawę wymiaru składek pracowniczych ustala się bowiem co do zasady od przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem wyłączeń przewidzianych w rozporządzeniu składkowym.

Najczęściej rozważanym wyłączeniem jest § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. Zgodnie z tym przepisem podstawy wymiaru składek nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania albo przepisów o wynagradzaniu, polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

Aby zastosować to wyłączenie do polisy, nie wystarczy samo opłacanie składki przez pracodawcę. W praktyce potrzebne są łącznie: formalna podstawa w przepisach płacowych, realne uprawnienie pracownika do zakupu usługi ubezpieczeniowej po cenie niższej niż detaliczna oraz choćby częściowa odpłatność po stronie pracownika. Jeżeli pracodawca finansuje polisę w całości, zastosowanie tego wyłączenia jest zasadniczo ryzykowne.

Zleceniobiorcy i osoby na umowach cywilnoprawnych

Jeżeli ubezpieczonym jest zleceniobiorca, składka finansowana przez zleceniodawcę może stanowić przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT. W takim przypadku wartość finansowana przez zleceniodawcę powinna zostać doliczona do przychodu zleceniobiorcy, jeżeli świadczenie jest indywidualne i przynosi mu realną korzyść.

Skutki ZUS zależą od tego, czy dana umowa-zlecenie stanowi tytuł do ubezpieczeń społecznych i w jakim zakresie. Jeżeli zleceniobiorca podlega składkom z tego tytułu, benefit ubezpieczeniowy może zwiększać podstawę wymiaru składek, chyba że znajdzie zastosowanie odpowiednie wyłączenie. Przy zleceniobiorcach wymaga to jednak osobnej analizy dokumentów i statusu ubezpieczeniowego danej osoby.

Współpracownicy B2B

Współpracownik B2B nie jest pracownikiem. Nie stosuje się więc do niego wprost regulacji przewidzianych dla polis pracowniczych ani zasad potrącania pracowniczego PIT i ZUS. Osoba prowadząca działalność gospodarczą sama rozlicza swoje podatki i składki, chyba że konkretna konstrukcja współpracy wskazuje na pozorność B2B albo inny tytuł ubezpieczeniowy.

Opłacenie prywatnej polisy za współpracownika B2B może być uznane za element wynagrodzenia za usługi, jeżeli wynika z umowy, ma gospodarcze uzasadnienie i jest właściwie udokumentowane. Jeżeli jednak świadczenie nie ma związku z usługami, nie wynika z kontraktu albo jest przyznane wyłącznie jako przysporzenie osobiste, organ podatkowy może zakwestionować koszt po stronie firmy. W skrajnych przypadkach świadczenie może być oceniane jako darowizna albo nieodpłatne świadczenie po stronie współpracownika.

Najbezpieczniejszym rozwiązaniem przy B2B jest zwykle ujęcie dodatkowego świadczenia w kontrakcie i rozliczanie go jako część wynagrodzenia, ewentualnie tak, aby współpracownik sam nabywał polisę i odpowiednio kalkulował swoje wynagrodzenie. Bez wyraźnej podstawy umownej bezpośrednie opłacanie polisy przez zleceniodawcę jest podatkowo ryzykowne.

Czy można objąć polisą tylko wybrane osoby?

Pracodawca może różnicować benefity, ale powinien robić to według obiektywnych i możliwych do wykazania kryteriów, np. stanowiska, zakresu odpowiedzialności, stażu, udziału w kluczowych projektach albo poziomu ryzyka związanego z pracą. Kryteria powinny być opisane w dokumentach wewnętrznych, aby ograniczyć ryzyko zarzutu arbitralnego traktowania pracowników.

Jeżeli polisa ma być elementem systemu wynagradzania, warto uregulować ją w regulaminie wynagradzania, układzie zbiorowym albo innym akcie płacowym właściwym dla danego pracodawcy. Dokument powinien określać, kto jest uprawniony do świadczenia, jaka jest odpłatność pracownika, od kiedy świadczenie przysługuje, kiedy wygasa oraz jak rozlicza się składkę przy rozwiązaniu umowy o pracę.

FAQ

Czy każda polisa na życie pracownika jest kosztem podatkowym?

Nie. Kosztem może być tylko taka składka, która spełnia warunki ogólne i nie jest wyłączona przez przepisy szczególne. Przy polisach pracowniczych trzeba sprawdzić rodzaj ubezpieczenia, osobę uprawnioną do świadczenia oraz ograniczenia dotyczące wykupu, zastawu i wypłat w pierwszych 5 latach.

Czy polisa na życie i dożycie zawsze wyklucza koszty?

Nie zawsze. Kluczowe jest to, czy wypłata z tytułu dożycia jest możliwa w okresie 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego zawarcia lub odnowienia umowy. Jeżeli wypłata następuje dopiero po tym okresie i spełnione są pozostałe warunki, ocena może być korzystniejsza.

Czy składka finansowana przez pracodawcę jest przychodem pracownika?

Najczęściej tak, jeżeli pracownik dobrowolnie przystępuje do polisy, korzysta z ochrony ubezpieczeniowej i można ustalić wartość świadczenia przypadającą na konkretną osobę. Przychodem jest co do zasady część składki sfinansowana przez pracodawcę.

Czy można uniknąć ZUS od składki na polisę?

Można to rozważać tylko po spełnieniu warunków z § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego. W praktyce potrzebna jest podstawa w regulaminie lub innym akcie płacowym oraz częściowa odpłatność pracownika. Pełne finansowanie polisy przez pracodawcę zasadniczo nie spełnia tego mechanizmu.

Czy firma może opłacić polisę współpracownikowi B2B?

Może, ale skutki są inne niż przy pracowniku. Trzeba wykazać związek z usługami świadczonymi przez współpracownika, uregulować świadczenie w umowie i zadbać o prawidłowe udokumentowanie. W przeciwnym razie koszt może zostać zakwestionowany.

Podsumowanie

W opisanym modelu nie wystarczy stwierdzić, że polisa jest benefitem dla pracownika. Jeżeli pracodawca ma otrzymać część świadczenia albo wartość wykupu, może nie być spełniony podstawowy warunek podatkowy wymagany do zaliczenia składek do kosztów. Dodatkowo składki finansowane przez firmę najczęściej tworzą przychód po stronie pracownika lub zleceniobiorcy i mogą wpływać na podstawę ZUS.

Przed wdrożeniem programu warto więc przygotować krótką analizę OWU, wzór zapisów regulaminu wynagradzania, zasady częściowej odpłatności oraz schemat księgowania. Pozwoli to uniknąć sytuacji, w której benefit działa kadrowo, ale okazuje się kosztowny podatkowo i składkowo.

Źródła

• Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 59.
• Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8 i art. 23 ust. 1 pkt 57.
• Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe – § 2 ust. 1 pkt 26.
• Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13 – kryteria rozpoznawania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.