Pożyczka od spółki z o.o. dla udziałowca

Pożyczka od spółki z o.o. dla udziałowca – czy jest dopuszczalna?

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może udzielić udziałowcowi pożyczki, jeżeli nie narusza to przepisów prawa, umowy spółki ani interesu spółki. Sama umowa pożyczki jest uregulowana w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny: przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Zgodnie z art. 720 § 2 Kodeksu cywilnego umowa pożyczki, której wartość przekracza 1000 zł, wymaga zachowania formy dokumentowej. W praktyce przy pożyczce ze spółki dla udziałowca warto sporządzić pełną umowę pisemną, uchwałę wymaganą przez przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz dowody przelewów.

W opisanym przypadku istotne są cztery obszary: PCC, VAT, podatek dochodowy oraz zgody korporacyjne w spółce z o.o. Poniżej omawiamy je po kolei.

Pożyczka a PCC – podstawowe zasady

Umowa pożyczki pieniędzy podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli co do zasady z chwilą zawarcia umowy pożyczki – art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Podatnikiem PCC przy umowie pożyczki jest biorący pożyczkę, czyli w analizowanej sytuacji udziałowiec, co wynika z art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania jest kwota albo wartość pożyczki – art. 6 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Aktualna stawka PCC od umowy pożyczki wynosi 0,5% podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dawna stawka 2% nie jest już właściwa dla zwykłej umowy pożyczki. Jeżeli pożyczka podlega PCC i nie korzysta z wyłączenia albo zwolnienia, pożyczkobiorca składa deklarację PCC-3 i płaci podatek bez wezwania organu w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego – art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Kiedy pożyczka od spółki nie podlega PCC?

Kluczowy jest art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem PCC nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, w zakresie, w jakim są opodatkowane VAT, oraz czynności, jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z VAT z tytułu dokonania tej czynności. Wyjątki wymienione w art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC dotyczą m.in. niektórych transakcji dotyczących nieruchomości oraz sprzedaży udziałów i akcji, ale nie obejmują umowy pożyczki pieniężnej.

Usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jeżeli więc spółka z o.o. udziela pożyczki jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, to czynność ta jest usługą finansową zwolnioną z VAT. W takim układzie pożyczka nie podlega PCC na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

Nie oznacza to jednak, że każda pożyczka udzielona przez spółkę zarejestrowaną jako podatnik VAT automatycznie nie podlega PCC. Dla art. 2 pkt 4 ustawy o PCC istotne jest, czy dana konkretna czynność jest objęta VAT albo zwolniona z VAT, a nie tylko ogólny status rejestracyjny spółki. Wpis PKD 64.92.Z, czyli pozostałe formy udzielania kredytów, jest argumentem przemawiającym za tym, że spółka może wykonywać taką działalność, ale sam wpis PKD nie zastępuje analizy podatkowej danej transakcji.

Czy pożyczka musi być oprocentowana?

Kodeks cywilny nie nakazuje, aby każda pożyczka była oprocentowana. W relacji spółka z o.o. – udziałowiec brak oprocentowania albo oprocentowanie nierynkowe może jednak powodować problemy podatkowe.

Po stronie spółki odsetki od pożyczki są przychodem podatkowym na zasadach wynikających z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli spółka i udziałowiec są podmiotami powiązanymi, organ podatkowy może badać rynkowość warunków na podstawie art. 11c ustawy o CIT. Przy małej pożyczce, np. 120 000 zł na 3 miesiące, obowiązek lokalnej dokumentacji cen transferowych zwykle nie powstanie, bo progi dokumentacyjne dla transakcji finansowych określane w art. 11k ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT są znacznie wyższe, ale sama zasada ceny rynkowej nadal ma znaczenie.

Po stronie udziałowca nieoprocentowana albo zaniżona odsetkowo pożyczka może być oceniana jako nieodpłatne albo częściowo odpłatne świadczenie. Zasady rozpoznawania takich świadczeń wynikają z art. 11 ust. 1 oraz art. 11 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W praktyce bezpieczniejsze jest ustalenie odsetek na warunkach rynkowych oraz zachowanie dokumentów pokazujących sposób ich kalkulacji.

Jeżeli spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, czyli tzw. estońskim CIT, trzeba dodatkowo zweryfikować art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Przepis ten obejmuje ukryte zyski, w tym świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego. Przy estońskim CIT pożyczki i świadczenia na rzecz wspólników wymagają szczególnie ostrożnej analizy.

VAT przy pożyczce udzielonej udziałowcowi

Odpłatne udzielenie pożyczki przez spółkę może być usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli spółka działa jako podatnik wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Usługa taka korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W przypadku usługi zwolnionej z VAT spółka co do zasady nie nalicza podatku VAT od odsetek, ale powinna prawidłowo ująć transakcję w ewidencji VAT, jeżeli powstaje obowiązek wykazania sprzedaży zwolnionej. Obowiązek wystawienia faktury dla czynności zwolnionej z VAT jest ograniczony: art. 106b ust. 2 ustawy o VAT przewiduje, że podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej, chyba że nabywca zażąda faktury w terminie określonym w art. 106b ust. 3 ustawy o VAT.

Warto też pamiętać o art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Jeżeli pożyczka ma charakter pomocniczej transakcji finansowej, jej wartość może nie wpływać na proporcję odliczenia VAT. To wymaga jednak oceny konkretnej działalności spółki i skali takich czynności.

Zgoda wspólników i reprezentacja spółki

Jeżeli udziałowiec jest jednocześnie członkiem zarządu, członkiem rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, prokurentem albo likwidatorem spółki, zastosowanie może mieć art. 15 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem zawarcie przez spółkę kapitałową umowy pożyczki, kredytu, poręczenia albo innej podobnej umowy z członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, prokurentem, likwidatorem albo na rzecz którejkolwiek z tych osób wymaga zgody zgromadzenia wspólników, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Jeżeli pożyczkobiorca jest członkiem zarządu spółki z o.o., trzeba dodatkowo uwzględnić art. 210 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza albo pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Zwykłe podpisanie umowy przez tego samego członka zarządu po obu stronach może być wadliwe.

Znaczenie może mieć także art. 230 Kodeksu spółek handlowych. Jeżeli rozporządzenie prawem albo zaciągnięcie zobowiązania do świadczenia przekracza dwukrotność kapitału zakładowego, wymagana jest uchwała wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przepis ten wymaga analizy wysokości kapitału zakładowego i treści umowy spółki.

Jak udokumentować pożyczkę ze spółki dla udziałowca?

Dla bezpieczeństwa podatkowego i korporacyjnego warto przygotować co najmniej:

• umowę pożyczki określającą kwotę, termin wypłaty, termin zwrotu, oprocentowanie, sposób naliczania odsetek i ewentualne zabezpieczenia,
• uchwałę zgromadzenia wspólników, jeżeli wymaga jej art. 15 § 1 lub art. 230 Kodeksu spółek handlowych albo umowa spółki,
• pełnomocnictwo z art. 210 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli umowa jest zawierana z członkiem zarządu,
• potwierdzenie przelewu środków na rachunek udziałowca oraz późniejszego zwrotu pożyczki,
• notę odsetkową, harmonogram spłaty albo inne rozliczenie odsetek,
• analizę VAT/PCC, zwłaszcza gdy spółka nie udziela pożyczek regularnie.

Odpowiedź na pytanie: czy przy pożyczce 120 000 zł trzeba zapłacić PCC?

Jeżeli spółka z o.o. udziela udziałowcowi oprocentowanej pożyczki jako podatnik VAT, a czynność ta jest usługą finansową zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, pożyczka nie podlega PCC na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku pożyczkobiorca nie składa PCC-3 i nie płaci PCC.

W opisanym stanie faktycznym korzystnie przemawia za takim wnioskiem to, że spółka jest podatnikiem VAT i ma w KRS ujawnione PKD 64.92.Z. Nie należy jednak opierać się wyłącznie na wpisie PKD. Istotne jest faktyczne wykonanie usługi udzielenia pożyczki w ramach działalności spółki oraz prawidłowe ujęcie skutków VAT i CIT.

Jeżeli natomiast pożyczka nie byłaby objęta VAT ani zwolnieniem z VAT z tytułu tej konkretnej czynności, należałoby rozważyć PCC według stawki 0,5%. Przy pożyczce 120 000 zł podatek wyniósłby 600 zł, a deklarację PCC-3 należałoby złożyć w terminie 14 dni od zawarcia umowy.

FAQ

Źródła

• art. 720 § 1–2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny
• art. 15 § 1, art. 210 § 1 i art. 230 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych
• art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 2 pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 5 i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
• art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1–2, art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 90 ust. 6 oraz art. 106b ust. 2–3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
• art. 11c, art. 11k ust. 2 pkt 1, art. 12 ust. 1 i art. 28m ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
• art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych