Pożyczka od spółki-córki dla spółki-matki a PCC

Czy pożyczka od spółki-córki dla spółki-matki podlega PCC?

Umowa pożyczki pieniędzy jest wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że co do zasady pożyczka podlega PCC, jeżeli spełnione są warunki terytorialne z art. 1 ust. 4 tej ustawy, czyli m.in. pieniądze w chwili zawarcia umowy znajdują się w Polsce albo prawa majątkowe są wykonywane w Polsce.

Nie każda pożyczka faktycznie będzie jednak opodatkowana PCC. Kluczowe znaczenie ma art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem PCC nie podlegają czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT albo zwolniona z VAT, z wyjątkami wskazanymi w tym przepisie. Wyjątki te dotyczą m.in. niektórych umów sprzedaży nieruchomości, sprzedaży udziałów i akcji oraz umowy spółki, ale nie obejmują typowej umowy pożyczki pieniężnej.

W praktyce pożyczka udzielona przez spółkę-córkę spółce-matce najczęściej nie będzie podlegała PCC, jeżeli jest odpłatna, czyli oprocentowana, a pożyczkodawca działa przy jej udzieleniu jako podatnik VAT. Udzielanie pożyczek pieniężnych jest usługą zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Skoro z tytułu udzielenia pożyczki pożyczkodawca korzysta ze zwolnienia z VAT, zastosowanie ma wyłączenie z PCC z art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dlaczego status podatnika VAT nie wystarcza?

Trzeba podkreślić ważną różnicę: dla wyłączenia z PCC nie wystarcza, że spółka-córka i spółka-matka są ogólnie zarejestrowane jako podatnicy VAT. Art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wymaga, aby przynajmniej jedna ze stron była opodatkowana VAT albo zwolniona z VAT z tytułu dokonania tej konkretnej czynności.

Jeżeli więc spółka-córka udziela odpłatnej pożyczki w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, czynność ta mieści się w zakresie VAT, a następnie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Wtedy nie powstaje obowiązek zapłaty PCC.

Nie jest natomiast decydujące samo oznaczenie PKD w KRS. Brak wpisu działalności finansowej w PKD może mieć znaczenie organizacyjne lub dowodowe, ale dla VAT i PCC ważniejsze jest to, czy dana czynność została wykonana przez podatnika w ramach działalności gospodarczej i czy ma charakter odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku finansowania między podmiotami powiązanymi warto porównać także skutki podatkowe, jakie może wywołać pożyczka wewnątrz spółki, zwłaszcza w zakresie odsetek i podatku dochodowego.

Kto płaci PCC, jeżeli pożyczka jednak podlega podatkowi?

Jeżeli w danym stanie faktycznym pożyczka nie jest objęta VAT ani zwolniona z VAT z tytułu jej udzielenia, a jednocześnie nie działa żadne zwolnienie z ustawy o PCC, trzeba rozliczyć podatek od czynności cywilnoprawnych.

Podatnikiem PCC przy umowie pożyczki jest pożyczkobiorca, co wynika z art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W opisanym przypadku byłaby to spółka-matka jako podmiot otrzymujący środki.

Stawka PCC od umowy pożyczki wynosi 0,5% podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania jest kwota lub wartość pożyczki na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Termin złożenia PCC-3 i zapłaty podatku

Jeżeli pożyczka podlega PCC, spółka-matka jako pożyczkobiorca powinna złożyć deklarację PCC-3 i zapłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Wynika to z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy przy umowie pożyczki powstaje zasadniczo z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli zawarcia umowy, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Jeżeli podatnik nie zapłaci PCC, a następnie przed organem podatkowym, organem kontroli celno-skarbowej lub w toku czynności sprawdzających powoła się na fakt zawarcia umowy pożyczki, może mieć zastosowanie sankcyjna stawka 20%. Wynika ona z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Każdorazowo trzeba jednak ocenić konkretny stan faktyczny i to, czy spełnione są przesłanki zastosowania tej sankcji.

Czy zwolnienie dla pożyczki od wspólnika ma znaczenie?

Ustawa o PCC przewiduje osobne zwolnienie dla pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej wspólnika albo akcjonariusza. Wynika ono z art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W opisanym układzie, w którym spółka-matka posiada udziały w spółce-córce, a pożyczki udziela spółka-córka spółce-matce, to zwolnienie zwykle nie będzie podstawą rozliczenia, ponieważ pożyczkodawcą nie jest wspólnik pożyczkobiorcy, lecz podmiot zależny. Inaczej mogłoby być tylko wtedy, gdyby z dokumentów korporacyjnych wynikało, że spółka-córka jest jednocześnie wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki-matki. To wymagałoby osobnej analizy struktury udziałowej.

W praktyce najczęściej podstawą braku PCC w takim modelu jest więc nie art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o PCC, lecz art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC w związku ze zwolnieniem usługi udzielenia pożyczki z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Pożyczka nieoprocentowana a PCC i podatki

Najbezpieczniej podatkowo jest, aby pożyczka między spółkami powiązanymi była oprocentowana na warunkach rynkowych. Odpłatność w postaci odsetek ułatwia wykazanie, że spółka-córka świadczy usługę finansową objętą VAT i zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, a tym samym że działa wyłączenie z PCC z art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC.

Pożyczka nieoprocentowana może rodzić dodatkowe ryzyka. Po pierwsze, organ podatkowy może badać, czy w ogóle doszło do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Po drugie, w podatku dochodowym mogą pojawić się zagadnienia dotyczące nieodpłatnych świadczeń, przychodu, kosztów oraz cen transferowych. Po trzecie, przy podmiotach powiązanych zastosowanie mogą mieć przepisy o cenach transferowych, w szczególności art. 11a i nast. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli finansowanie odbywa się między powiązanymi podmiotami, pomocne może być także omówienie zasad, jakie dotyczą sytuacji określanej praktycznie jako pożyczka w grupie.

Jak udokumentować pożyczkę między spółkami?

Umowa pożyczki powinna jasno określać co najmniej strony, kwotę pożyczki, walutę, termin i sposób wypłaty, termin zwrotu, oprocentowanie, zasady naliczania i płatności odsetek, ewentualne zabezpieczenia oraz skutki opóźnienia. Zgodnie z art. 720 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny umowa pożyczki, której wartość przekracza 1000 zł, wymaga zachowania formy dokumentowej. Brak formy dokumentowej nie musi automatycznie oznaczać nieważności umowy, ale utrudnia dowodzenie jej warunków.

W spółkach kapitałowych trzeba też sprawdzić zasady reprezentacji i ewentualne ograniczenia korporacyjne. Jeżeli pożyczka jest istotna dla spółki, zarząd powinien ocenić, czy potrzebna jest zgoda wynikająca z umowy spółki, statutu, uchwały wspólników albo regulaminów wewnętrznych. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością szczególne znaczenie może mieć art. 230 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, jeżeli rozporządzenie prawem lub zaciągnięcie zobowiązania przekracza dwukrotność kapitału zakładowego, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Warto zachować również potwierdzenia przelewów, harmonogram spłat, noty odsetkowe, uchwały organów oraz analizę rynkowego oprocentowania. Przy podmiotach powiązanych dokumenty te mogą mieć znaczenie nie tylko dla PCC, ale również dla CIT, VAT i cen transferowych.

FAQ

Czy pożyczka od spółki-córki dla spółki-matki zawsze jest bez PCC?

Nie zawsze. Brak PCC wynika najczęściej z art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC, ale tylko wtedy, gdy z tytułu udzielenia tej konkretnej pożyczki przynajmniej jedna ze stron jest opodatkowana VAT albo zwolniona z VAT. W praktyce dotyczy to zwykle oprocentowanej pożyczki udzielanej przez spółkę jako podatnika VAT.

Czy trzeba składać PCC-3, jeżeli pożyczka jest zwolniona z VAT?

Jeżeli pożyczka jest objęta zakresem VAT i zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, to na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC nie podlega PCC. W takim przypadku nie składa się deklaracji PCC-3 z tytułu tej pożyczki.

Kto zapłaci PCC, jeśli wyłączenie z VAT nie ma zastosowania?

Podatnikiem PCC jest pożyczkobiorca, zgodnie z art. 4 pkt 7 ustawy o PCC. W opisanym przypadku byłaby to spółka-matka. Stawka wynosi 0,5% kwoty pożyczki na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o PCC.

Czy pożyczka musi być oprocentowana?

Kodeks cywilny nie wymaga, aby każda pożyczka była oprocentowana. Jednak w relacjach między spółkami powiązanymi oprocentowanie rynkowe jest istotne podatkowo. Pomaga wykazać odpłatny charakter usługi finansowej w VAT oraz ogranicza ryzyka w CIT i cenach transferowych.

Czy brak PKD dotyczącego pożyczek przesądza o PCC?

Nie. Brak odpowiedniego PKD nie przesądza sam w sobie o obowiązku zapłaty PCC. Dla art. 2 pkt 4 ustawy o PCC decydujące jest to, czy dana czynność jest objęta VAT albo zwolniona z VAT z tytułu jej dokonania. PKD może mieć znaczenie pomocnicze, ale nie jest jedynym kryterium.

Źródła

• art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 1 ust. 4, art. 2 pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 5, art. 9 pkt 10 lit. i oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych,
• art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
• art. 11a i nast. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,
• art. 720 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny,
• art. 230 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.