Opodatkowanie kościelnych osób prawnych

Na czym polega aport przedsiębiorstwa do spółki z o.o.?

W opisanej sytuacji kościelna osoba prawna prowadzi przedsiębiorstwo i chce wnieść je jako wkład niepieniężny do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W zamian obejmie udziały w tej spółce. Dla oceny podatkowej kluczowe jest więc nie samo przeniesienie poszczególnych składników majątku, lecz zawarcie umowy spółki z o.o. i określenie kapitału zakładowego pokrywanego wkładem niepieniężnym.

Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepis wymienia przykładowo nazwę przedsiębiorstwa, własność nieruchomości i ruchomości, prawa z umów najmu i dzierżawy, wierzytelności, koncesje, licencje, zezwolenia, prawa własności przemysłowej, prawa autorskie, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z działalnością.

Art. 55² Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W umowie aportowej warto więc precyzyjnie wskazać, które składniki przedsiębiorstwa są przenoszone, a które ewentualnie zostają wyłączone.

Czy przedsiębiorstwo może być wkładem niepieniężnym do spółki z o.o.?

Tak. Przedsiębiorstwo może stanowić wkład niepieniężny do spółki z o.o., o ile ma zdolność aportową, czyli w szczególności przedstawia wartość majątkową, jest zbywalne i może zostać ujęte w majątku spółki. Ograniczenie wynika z art. 14 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych: przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne ani świadczenie pracy lub usług.

Jeżeli wkładem do spółki z o.o. ma być aport, art. 158 § 1 Kodeksu spółek handlowych nakazuje, aby umowa spółki szczegółowo określała przedmiot tego wkładu, osobę wspólnika wnoszącego aport oraz liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Jeżeli aport obejmuje przedsiębiorstwo, opis powinien być na tyle dokładny, aby nie było wątpliwości, co przechodzi na spółkę.

Jeżeli udziały są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych nakazuje przekazać nadwyżkę na kapitał zapasowy. Ta nadwyżka, potocznie określana jako agio, ma istotne znaczenie dla PCC, ponieważ podatek od umowy spółki z o.o. jest liczony od kapitału zakładowego, a nie od całej wartości ekonomicznej aportu, jeżeli część wartości trafia na kapitał zapasowy.

Szczególne zasady podatkowe dotyczące kościelnych osób prawnych

W przypadku Kościoła katolickiego podstawowe znaczenie ma art. 55 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym z wyjątkami wskazanymi w art. 55 ust. 2-6.

Art. 55 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego przewiduje zwolnienie kościelnych osób prawnych z opodatkowania przychodów z działalności niegospodarczej. W tym zakresie osoby te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych.

Art. 55 ust. 3 tej ustawy dotyczy natomiast dochodów z działalności gospodarczej kościelnych osób prawnych oraz spółek, których udziałowcami są wyłącznie te osoby. Zwolnienie obejmuje dochody w części przeznaczonej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wskazane w tym przepisie, m.in. cele kultowe, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze, konserwację zabytków oraz określone inwestycje sakralne i kościelne.

Trzeba jednak odróżnić zwolnienia dotyczące podatków dochodowych, podatku od nieruchomości, podatku od spadków i darowizn czy opłaty skarbowej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Art. 55 ust. 6 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego przewiduje zwolnienie z podatku od spadków i darowizn oraz opłaty skarbowej przy nabywaniu i zbywaniu rzeczy oraz praw majątkowych przez kościelne osoby prawne, ale tylko w zakresie określonym w tym przepisie. Przepis ten nie ustanawia ogólnego zwolnienia z PCC od umowy spółki.

Jeżeli sprawa dotyczy kościelnej osoby prawnej innego kościoła lub związku wyznaniowego, trzeba sprawdzić właściwą ustawę regulującą stosunek Państwa do danego kościoła albo statut i wpisy dotyczące tego podmiotu. Nie każda jednostka organizacyjna kościoła ma automatycznie taki sam status podatkowy i majątkowy.

PCC od umowy spółki z o.o. przy wniesieniu aportu

Podatek od czynności cywilnoprawnych wynika w tej sytuacji z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym PCC podlegają umowy spółki. Jeżeli aport jest wnoszony już po utworzeniu spółki i powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, zastosowanie ma także art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, który obejmuje zmiany umów spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania PCC.

Dla spółki kapitałowej zmianą umowy jest m.in. podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów, co wynika z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka z o.o. jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 1a pkt 2 tej ustawy.

Obowiązek podatkowy przy umowie spółki innej niż spółka cywilna ciąży na spółce. Wynika to wprost z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że PCC płaci spółka z o.o., a nie kościelna osoba prawna wnosząca aport.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Od jakiej wartości liczyć PCC?

Przy zawarciu umowy spółki podstawą opodatkowania jest wartość kapitału zakładowego. Wynika to z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy podwyższeniu kapitału zakładowego podstawą opodatkowania jest wartość, o którą kapitał zakładowy został podwyższony, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b tej ustawy.

Jeżeli więc przedsiębiorstwo jest warte 1 000 000 zł, ale w zamian za aport kościelna osoba prawna obejmuje udziały o wartości nominalnej 100 000 zł, a 900 000 zł trafia na kapitał zapasowy jako agio, PCC co do zasady liczy się od 100 000 zł, czyli od kapitału zakładowego. Takie ukształtowanie udziałów musi jednak odpowiadać realiom ekonomicznym i dokumentom spółki.

Na podstawie art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych od podstawy opodatkowania przy umowie spółki można odliczyć kwotę opłaty sądowej związanej z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu oraz opłatę za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, jeżeli takie opłaty występują.

Czy działa wyłączenie z PCC dla aportu przedsiębiorstwa?

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje ważne wyłączenie, ale nie obejmuje ono każdego aportu przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze tej ustawy nie podlegają PCC umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały albo akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

To oznacza, że wyłączenie dotyczy aportu przedsiębiorstwa należącego do spółki kapitałowej, np. innej spółki z o.o. albo spółki akcyjnej. Kościelna osoba prawna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli więc aportem jest przedsiębiorstwo kościelnej osoby prawnej, art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o PCC co do zasady nie wyłącza opodatkowania umowy spółki.

Nie pomoże też ogólna zasada z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którą część czynności nie podlega PCC, gdy jest opodatkowana VAT albo przynajmniej jedna ze stron jest z tytułu tej czynności zwolniona z VAT. Przepis ten nie wyłącza z PCC umów spółki i ich zmian. Przy analizie podatku VAT warto jednak pamiętać, że art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wyłącza z VAT transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Więcej zagadnień z tego obszaru omawiamy w dziale podatek VAT.

Kiedy i jak zapłacić PCC?

Obowiązek podatkowy przy umowie spółki powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, co wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W praktyce przy klasycznej umowie spółki z o.o. zawieranej w formie aktu notarialnego podatek pobiera notariusz jako płatnik. Wynika to z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli w konkretnej sytuacji podatek nie jest pobierany przez płatnika, podatnik powinien złożyć deklarację PCC-3 i zapłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy aportach do spółki z o.o. najczęściej jednak czynność jest dokonywana notarialnie, a obowiązki w zakresie PCC realizuje notariusz.

Skutki w CIT i VAT, o których trzeba pamiętać

Choć pytanie dotyczy PCC, aport przedsiębiorstwa może wymagać także analizy podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem może być wartość wkładu określona w statucie, umowie albo innym dokumencie, jeżeli wkład niepieniężny jest wnoszony do spółki. Jednocześnie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b tej ustawy przewiduje wyłączenie z przychodów wartości wkładu, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część. W praktyce trzeba więc ustalić, czy przedmiot aportu rzeczywiście spełnia kryteria przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na gruncie VAT art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aport przedsiębiorstwa jest zwykle traktowany jak zbycie przedsiębiorstwa, ale konieczne jest prawidłowe wykazanie, że przenoszony majątek tworzy funkcjonalny zespół składników zdolny do prowadzenia działalności.

Praktyczny wniosek

Jeżeli kościelna osoba prawna wnosi do nowej spółki z o.o. przedsiębiorstwo jako aport, to PCC zasadniczo wystąpi od umowy spółki. Podatnikiem jest spółka z o.o. Podstawą opodatkowania jest wartość kapitału zakładowego, a stawka wynosi 0,5%. Jeżeli część wartości aportu zostanie przekazana na kapitał zapasowy jako agio, ta część co do zasady nie powinna zwiększać podstawy PCC od umowy spółki.

Nie można automatycznie stosować zwolnień przysługujących kościelnym osobom prawnym do każdej czynności majątkowej. W przypadku PCC decydują przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a szczególne wyłączenie dla aportu przedsiębiorstwa dotyczy przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, nie przedsiębiorstwa kościelnej osoby prawnej.

FAQ

Źródła

• Art. 55¹ i art. 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
• Art. 14 § 1, art. 154 § 3 i art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
• Art. 55 ust. 1-6 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
• Art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1a pkt 2, art. 2 pkt 4, art. 2 pkt 6 lit. c, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b, art. 6 ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
• Art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
• Art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.