Zatrudnienie instruktora nauki jazdy na umowę o dzieło

Zgodnie z art. 627 Kodeksu cywilnego (w skrócie: K.c.) „przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia”.

W art. 627 K.c. nie zdefiniowano pojęcia dzieła, stwierdzono jedynie, że ma to być dzieło oznaczone, przez co rozumie się bliższe określenie rezultatu pożądanego przez zamawiającego.

Umowa o dzieło jest więc zobowiązaniem oznaczonego rezultatu, który „powinien być z góry – to znaczy w umowie – dokładnie i według obiektywnie sprawdzalnych cech określony, zaś jego osiągnięcie musi być poprzez strony uważane za pewne, nie jedynie prawdopodobne”.

Podkreśla się, że „określenie to może nastąpić przy użyciu różnych metod, jak np. z zastosowaniem obiektywnych jednostek metrycznych, przez zestawienie z istniejącym wzorem, z wykorzystaniem planów, rysunków, przez opis. Przedmiot umowy o dzieło może być zatem określony w różny sposób, różny może być także stopień dokładności tego określenia. Sposób określenia nie powinien jednak budzić wątpliwości, o jakie dzieło chodzi”.

Powyższa powszechnie przyjęta interpretacja uznaje za cechę konstytutywną umowy o dzieło oznaczenie samego dzieła, czyli wskazanie w umowie jego cech i parametrów.

Materialny rezultat umowy powinien być z góry określony (uszycie ubrania, remont budynku, naprawa powierzonej rzeczy). Za dzieło można również uznać rezultat niematerialny, gdy przedmiotem świadczenia jest np. nauczenie określonej umiejętności czy przeszkolenie do zawodu. Przedmiotem umowy o dzieło może być np. sporządzenie raportu, wykonanie zdjęć, opracowanie koncepcji architektonicznej, witryny internetowej (dzieło materialne) lub organizacja koncertu, konferencji, prezentacji nowego produktu firmy (dzieło niematerialne).

Porównując umowę o dzieło do umowy-zlecenia, należy stwierdzić, że przedmiotem umowy o dzieło jest osiągnięcie z góry oznaczonego wyniku, podczas gdy przedmiotem umowy o świadczenie usług jest jedynie staranne dążenie do osiągnięcia rezultatu, ale jego osiągnięcie nie należy do treści zobowiązania.

Powyższe rozważania potwierdził także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 czerwca 2003 r. (sygn. akt II CKN 269/01), w którym czytamy: „w art. 627 K.c. nie zdefiniowano pojęcia dzieła, stwierdzono jedynie, że ma to być dzieło oznaczone, przez co rozumie się bliższe określenie rezultatu pożądanego przez zamawiającego. Panuje zgoda co do tego, że dzieło może mieć charakter zarówno materialny, jak i niematerialny. Zamawiającemu chodzi o rezultat, będący wynikiem umiejętności, wiedzy, doświadczenia czy też osobistych właściwości przyjmującego zamówienie. Już z tego wynika, że w ramach umowy o dzieło istnieje możliwość osiągnięcia rezultatu, choćby w części twórczego i indywidualnego, a więc odpowiadającego pojęciu utworu”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w jednej z interpretacji podatkowych, którą przedstawiam poniżej: „W dniu 16 listopada 2005 r. podatnik złożył w tutejszym urzędzie pisemne zapytanie dotyczące możliwości podjęcia pracy jako instruktor nauki jazdy w ramach umowy o dzieło oraz wysokości należnego podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z tego tytułu. We wniosku podatnik nie przedstawił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, nie przedstawił własnego stanowiska w sprawie, nie wniósł też należnej opłaty skarbowej. W związku z powyższym, pismem z dnia 23 listopada 2005 r. wezwano podatnika do uzupełnienia braków. W dniu 30 listopada 2005 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku. Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym przez podatnika zamierza on rozpocząć pracę na podstawie umowy o dzieło jako instruktor nauki jazdy. Pracę będzie wykonywał na rzecz podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą. Podatnik nie zamierza podejmować prowadzenia działalności gospodarczej. W sprawie tej podatnik zwracał się również do ZUS i otrzymał informację, że to strony decydują o rodzaju nawiązanego stosunku prawnego. Według podatnika zawarcia takiej umowy nie neguje Kodeks pracy. Przedstawiając swoje stanowisko, podatnik stwierdza, że podatek dochodowy w wysokości 19% uzyskanego dochodu winien odprowadzić płatnik zgodnie z art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując powyższy wniosek, naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, co następuje: w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w art. 10 ustawodawca wymienił źródła przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wśród innych źródeł w ust. 1 pkt 2 wyżej wymienionego art. 10 ustawy wymieniono działalność wykonywaną osobiście. Zgodnie z treścią art. 13 pkt 8 cytowanej ustawy za przychód z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z wykonywania usług na podstawie umowy-zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwanych wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej;
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te czynności wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością.

Płatnicy – osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którzy dokonują wypłaty należności osobom fizycznym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu działalności wykonywanej osobiście, obowiązani są pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów (wyliczone w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o składki na ubezpieczenie społeczne potrącone przez płatnika w danym miesiącu) oraz pomniejszonej o potrącone w danym miesiącu przez płatnika składki na ubezpieczenie społeczne (art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tak wyliczoną zaliczkę na podatek dochodowy pomniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej przez płatnika, z tym że kwota ta nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki. Kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy płatnicy zgodnie z art. 42 ust. 1 cytowanej powyżej ustawy obowiązani są odprowadzić do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę na rachunek urzędu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy wg miejsca zamieszkania płatnika, lub jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną według miejsca siedziby lub miejsca prowadzenia działalności przesyłając równocześnie deklaracje według ustalonego wzoru (PIT-4). W myśl przepisu art. 42 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy wypłacający należności, o których mowa powyżej, obowiązani są przekazać do ostatniego dnia lutego roku następnego po roku, w którym wypłacono należności podatnikowi oraz do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-8B).

Informujemy ponadto, iż po zakończonym roku podatkowym, na mocy art. 45 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy podatnicy obowiązani są składać do dnia 30 kwietnia roku następnego zeznania podatkowe wykazując wszystkie uzyskane dochody podlegające opodatkowaniu.

Zatem, biorąc za podstawę przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w przypadku zawarcia przez podatnika umowy z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na wykonanie określonego dzieła, dokonując wypłaty wynagrodzenia za wykonane dzieło, zlecający jako płatnik obowiązany jest naliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconej kwoty w sposób opisany powyżej.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione w zapytaniu w przedmiotowej sprawie należy uznać za prawidłowe, ponieważ jest zgodne z obowiązującymi w chwili złożenia wniosku przepisami prawa podatkowego”.

Do niezbędnych elementów kursu, które musi wykonać instruktor nauki jazdy (vide zał. nr 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów z dnia 27.10.2005 roku – Dz. U. Nr 217, poz. 1834 z późn. zm.), należą m.in.:

1. jazda przez określoną liczbę godzin;
2. określona liczba godzin na placu manewrowym;
3. określona liczba godzin jazdy w mieście i poza nim, określona liczba godzin jazdy w porze nocnej;
4. uczestnictwo w egzaminie wewnętrznym.

Tak ujęty i rozumiany przedmiot umowy obejmuje zatem osiągnięcie konkretnego rezultatu, zrealizowanie wszystkich elementów kursu. Niezrealizowanie wszystkich elementów kursu oznacza niewykonanie dzieła.

W związku z powyższym zatrudnienie instruktora nauki jazdy na podstawie umowy cywilnoprawnej, w której wolą stron byłoby zrealizowanie wszystkich elementów kursu określonych rozporządzeniem, może być zakwalifikowana jako umowa o dzieło.