Świadczenie usług transportowych

Zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu odnośnie refakturowania usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług: „Należy jednocześnie pamiętać, że w przypadku tych usług zastosowanie ma przepis art. 19 ust. 15 u.p.t.u., stanowiący, że otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Jak łatwo zauważyć, konstrukcja ta jest zbliżona do ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego, gdyż podobnie jak w przypadku przepisów art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. istotne jest przede wszystkim ustalenie daty wykonania usługi, które w połączeniu z datą otrzymania zapłaty (bądź jej brakiem) wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego zarówno w przypadku fakturującego, jak i refakturującego. Należy jednak zwrócić uwagę, że w przypadku katalogu usług wymienionych w art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. moment wykonania usługi będzie określany często przez powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący dany rodzaj usług lub będzie wynikał z obiektywnych okoliczności.

Przykładowo, w przypadku świadczenia usług transportu (a tym samym i odsprzedaży tych usług) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a u.p.t.u. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi transportu (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 czerwca 2010 r., IBPP1/443-213/10/BM). Z powyższego wynika, że za datę wykonania usługi transportowej, odsprzedawanej innemu podmiotowi, nie można uznać daty wystawienia przez Wnioskodawcę tzw. »refaktury« z tego tytułu. Za moment zakończenia usługi, również w przypadku refakturowania usługi transportowej, należy uznać dzień, w którym się ona faktycznie zakończyła (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2010 r., IBPP2/443-737/10/JJ). Jeżeli zatem usługa była wykonana (zakończona) w określonym dniu, to właśnie ta data jest punktem początkowym dla wyznaczenia obowiązku podatkowego. Nieuzasadnione jest uznawanie za datę wykonania usługi dnia otrzymania faktury pierwotnej bądź dnia wystawienia refaktury (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2010 r., IPPP1-443-702/10-2/AS)” [Jabłoński Mariusz, Powstanie obowiązku podatkowego w VAT przy refakturowaniu usług, ABC nr 134461].

Reasumując:

1. W świetle powyższego, jeśli nie otrzymano zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje nie później niż 30 dnia od wykonania usługi transportu, a nie w terminie 30 dni od daty faktycznej sprzedaży towaru czy od daty wystawienia refaktury.
2. Identycznie jest wtedy, gdy wystawia Pani fakturę, na której jedną z samodzielnych pozycji stanowi transport. Problemem jest tu ustalenie w konkretnej sytuacji, czy ma Pani do czynienia z odrębną usługą. Nie ma bowiem przeszkód, gdy mamy do czynienia z odrębnymi usługami, by z jednej faktury wynikały różne momenty powstania obowiązku podatkowego i dzieje się tak często.

Analogicznie wskazuje się również w doktrynie: „Jeżeli więc w analizowanym przypadku strony wyraźnie umawiają się, że dostawa towaru i usługa transportu tego towaru to dwa odrębne i niezależne od siebie świadczenia wykonywane na podstawie odrębnych umów (tzn. warunki dostawy towaru wskazują na zasadę: magazyn dostawcy), i – przynajmniej teoretycznie – nabywca mógłby zorganizować transport w inny sposób, niż zlecając go dostawcy, wówczas czynności te winny być również odrębnie rozliczane w podatku od towarów i usług.

Oznacza to m.in., że wyznaczając moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi transportu, podatnik odwoła się do regulacji art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu wykonania takiej czynności nie jest wyznaczany przez wydanie towaru czy zafakturowanie takiej dostawy, lecz poprzez moment otrzymania zapłaty za usługę transportową z tym oczywiście zastrzeżeniem, że obowiązek podatkowy powstaje nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi transportowej.

Gdyby strony zawarły jedną umowę, z której wynikałoby, że transport jest bezpośrednio i wyłącznie związany z dostawą towaru, wówczas podatnik musiałby opodatkowywać VAT ów transport, rozliczając go w cenie dostarczanego towaru. To oznaczałoby, że o momencie powstania obowiązku podatkowego zadecydował moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy. Bez znaczenia przy tym jest to, jak transport i dostawa prezentowane są na fakturze: razem czy w odrębnych pozycjach” [Kowalski Radosław, Kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej usługi transportowej? (w:) Vademecum Doradcy Podatkowego, 122155].