Remanent likwidacyjny majątku spółki

Analiza ogólna

Obowiązki publicznoprawne wspólników związane z likwidacją spółki osobowej

W przypadku likwidacji spółki zróżnicowano zasady opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, z uwzględnieniem tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany. W przypadku otrzymania przez wspólnika: środków pieniężnych – ich wartość nie będzie stanowiła przychodu. Takie rozwiązanie jest zgodne z sygnalizowaną w orzecznictwie potrzebą wyeliminowania podwójnego opodatkowania. Tym samym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki – art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej u.p.d.o.f. Natomiast w przypadku otrzymania przez byłego wspólnika innych składników majątku – ich wartość będzie stanowiła przychód. Przy czym przesunięty został moment jego powstania na chwilę zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. De facto oznaczać to będzie dość racjonalne przesunięcie momentu opodatkowania na chwilę faktycznego uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży składnika majątkowego. Jeżeli jednak sprzedaż tych składników majątkowych nastąpi dopiero po upływie 6 lat od ich otrzymania w związku z likwidacją spółki i nie będzie miała miejsca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie spowoduje to powstania przychodu.

Obowiązki ewidencyjne związane z zakończeniem działalności

Poczynając od dnia 1 stycznia 2011 r., zrezygnowano z opodatkowania tzw. dochodu likwidacyjnego, który w poprzednim stanie prawnym był wyliczany w sytuacji likwidacji działalności gospodarczej, czyli przykładowo rozwiązaniu spółki cywilnej, gdy żaden ze wspólników nie kontynuował w innych formach prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 24 ust. 3a u.p.d.o.f. w przypadku likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, w tym także prowadzonych w formie spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki, sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Taki wykaz powinien zawierać co najmniej: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji. Są to elementy, które będą istotne z punktu widzenia nowych zasad obliczania podatku w takich sytuacjach, bowiem dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wydatkami na nabycie zbywanych składników niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (art. 24 ust. 3a u.p.d.o.f.). Należy jednak pamiętać, iż dochodu tego nie ustala się na dzień likwidacji, lecz powstanie on dopiero w chwili zbycia (i to odpłatnego) pozostałych na dzień likwidacji składników majątkowych. Konsekwencje podatkowe, stosownie do poczynionych już uwag, nie powstaną jednak w razie zbycia tych składników majątkowych po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja. Ważne jest przy tym, czy zbycie następuje w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Jeśli w ramach działalności, skutki podatkowe powstaną i dochód ustalony według zasad określonych powyżej będzie opodatkowany. Podlega on rozliczeniu w zeznaniu rocznym.

Spis z natury

Podatek dochodowy od osób fizycznych

W ustawach o podatkach dochodowych od osób fizycznych 1 zostały zawarte przepisy precyzujące ogólne zasady i terminy przeprowadzania spisu z natury. Z uwagi jednak na to, że rozporządzenie zostało wydane na podstawie upoważnienia udzielonego ministrowi finansów w u.p.d.o.f., unormowania te są zbieżne (tyle że bardziej ogólne) z regułami zawartymi w r.p.k.p.r. i jako takie nie wymagają odrębnej analizy. Wartym zaznaczenia jest, iż w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub gdy urząd skarbowy zarządzi sporządzenie takiego remanentu, dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., tzn. jako różnicę pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania powiększoną o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszoną o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Podatek od towarów i usług

Obowiązek przeprowadzenia spisu z natury został nałożony również na podatników podatku od towarów i usług w art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej u.p.t.u. Zgodnie z tą regulacją przesłanką do takiego zachowania podatnika jest:

1. rozwiązanie spółki prawa cywilnego lub handlowego niemającej osobowości prawnej albo
2. zaprzestanie przez podatnika będącego osobą fizyczną, będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do zawiadomienia właściwego organu o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej, albo
3. zaprzestanie przez podatnika, osobę fizyczną, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez co najmniej 10 miesięcy (nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).

Istotą tego przepisu jest powinność opodatkowania przez podatnika towarów własnej produkcji oraz towarów, które po nabyciu nie zostały odprzedane, a w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Spis z natury winien być sporządzony na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Wartość towarów uwzględnionych w spisie z natury, a tym samym podstawę opodatkowania, stanowi kwota równa cenie nabycia towarów takich lub podobnych (netto), a gdy cena nabycia nie istnieje – kosztowi wytworzenia określonym w momencie dostawy tych towarów.

Wartym zaznaczenia jest, że spis z natury musi być wykonany bez względu na to, czy ów towar będzie później wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, czy też nie (np. przez jednego z byłych wspólników spółki). Teza taka znajduje uzasadnienie w wyroku NSA z dnia 24 października 2000 r., sygn. akt III SA 2046/99:

„Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie różnicują konsekwencji niezastosowania się do obowiązku dokonania spisu z natury w zależności od sposobu zadysponowania danym towarem, a więc czy np. będzie on dalej wykorzystywany do działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego ze wspólników. Taki sposób dalszego wykorzystywania towaru nie może mieć znaczenia w świetle ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym”.

Zaprezentowane powyżej wyroki wydane były na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednak z uwagi na podobieństwo rozwiązań prawnych stosowanych w starej i aktualnie obowiązującej ustawie tezy w nich zawarte nie utraciły swojej aktualności.

Z drugiej strony, zasada zapisana w art. 14 u.p.t.u. nie ma zastosowania do przypadków, w których wystąpienie ze spółki jednego ze wspólników nie skutkuje rozwiązaniem spółki.

Do końca 2013 roku druga regulacja odnosząca się do spisu z natury (na płaszczyźnie VAT) zamieszczona była w art. 113 ust. 5 u.p.t.u. Jednak od stycznia 2014 r., w art. 113 u.p.t.u. nie jest już obowiązek sporządzania spisy z natury z tytułu utraty zwolnienia.

Odpowiedzi na pytania

Tak jak wynika to z powyższej analizy – wartość majątku należy ująć po wartości wyrażonej w cenie (co do zasady). Nie ma znaczenia, kiedy ten towar został zakupiony dla celów przygotowania spisu z natury.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 kwietnia 2002 r. (sygn. akt I SA/Łd 1152/2000) określił, że „jeżeli wspólnicy spółki cywilnej rozporządzili, wchodzącą w skład ich majątku wspólnego, wierzytelnością wobec państwowej jednostki budżetowej z tytułu robót budowlanych, dostaw lub usług (wykonanych przez nich w ramach działalności gospodarczej zorganizowanej w formie spółki cywilnej i w trybie przepisów o zamówieniach publicznych) na rzecz majątku odrębnego jednego ze wspólników, to z wierzytelności tej jako spełniającej wymóg wzajemności – jeżeli oczywiście jest bezsporna i wymagalna – może być potrącone zobowiązanie w podatku dochodowym tego wspólnika na podstawie art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej”.

Sąd stwierdził, że dopuszczalne jest rozporządzenie przez wspólników majątkiem spółki cywilnej na rzecz majątku odrębnego jednego z nich. Co istotne, zdaniem sądu nie mamy tutaj do czynienia z rozporządzeniem udziałem w majątku wspólnika (bo tego zakazuje cytowany art. 863 § 2 Kodeksu cywilnego), ale z rozporządzeniem całym składnikiem majątku przez wszystkich wspólników. Sprzedającymi będą wszyscy wspólnicy, a kupującym – jeden z nich.

Dodatkowo, jeżeli spółka cywilna będzie sprzedawać cały majątek spółki, który będzie można zakwalifikować jako przedsiębiorstwa, wtedy sprzedaż będzie poza VAT (art. 6 ustawy VAT). Cena zostanie ustalona na poziomie kwoty netto.

Kwestia jednak możliwości sprzedaży majątku spółki cywilnej do jednego ze wspólników budzi pewne wątpliwości na tle analizy prawnej. Zatem warto skonsultować się z notariuszem u którego taką transakcję należy wykonać.

Majątek przechodzi w częściach zgodnie z umową na wspólników, w przeciwnym wypadku wspólnik, który otrzyma więcej, niż to wynika ze spisu z natury, ma tzw. nieodpłatny przychód z PIT.

Majątek można wnieść majątek do jednoosobowej działalności gospodarczej po wartości wynikającej z dokonanego spisu.