Podział spółki jawnej i wydzielenie nowej spółki

Otóż w przypadku gdyby nieruchomość stanowiła własność Pana czy córki (niezależnie od tego, czy byłaby wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej czy też nie) nie byłoby większego problemu. Przykładowo w interpretacji indywidualnej ILPB1/415-149/07-3/GM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu omówił skutki podatkowe wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wniesienia do spółki jawnej towarów handlowych i środków trwałych.

Interpretacja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego: W dniu 20 października 2007 r. została zawarta umowa Spółki jawnej pod firmą: Meble X Spółka jawna. Wspólnikami Spółki są małżonkowie posiadający wspólnotę majątkową. Przedmiotem działalności Spółki zgodnie z PKD jest: 36.14.A, 36.14.B, 51.47.Z, 51.85.Z, 52.48.A. Wspólnicy wnieśli jako wkład do Spółki: R.R. – wkład pieniężny w wysokości 5000 zł i środki trwałe o wartości 40 000 zł oraz towary o wartości 65 930,31 zł, B.R. – wkład pieniężny o wartości 5000 zł. Wniesione środki trwałe i towary do Spółki przez R.R. pochodzą z majątku przedsiębiorstwa, które jednoosobowo prowadzi jako podatnik pod firmą: Zakład Produkcyjno Handlowo Usługowy Meble X, wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej przez Wójta Gminy Y pod nr XXX. Majątek jednoosobowego przedsiębiorstwa prowadzonego przez R.R. został wydzielony (ww. środki trwałe i towary) oraz wniesiony do Spółki Meble X. Spółka Meble X jest rejestrowana w Sądzie Gospodarczym VI Wydział KRS we W. R.R. płaci i rozlicza podatek VAT. Od środków trwałych VAT nie był rozliczany (faktura VAT marża). Reasumując wydzielono część zorganizowanego przedsiębiorstwa prowadzonego przez R.R. i nastąpiła kontynuacja jego działalności w formie utworzonej Spółki jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. Czy od wniesionych towarów i środków trwałych do Spółki należy zapłacić podatek dochodowy?
2. Kto ma zapłacić ten podatek – przedsiębiorca czy Spółka?
3. Jak zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji środków trwałych fakt wniesienia majątku do Spółki, po stronie przedsiębiorcy oraz po stronie Spółki.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z wymienionymi wyżej przepisami prawnymi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma podstaw, aby płacić podatek dochodowy od remanentu wniesionych towarów i spisanych środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że po wniesieniu aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki jawnej, wnioskodawca nadal jako osoba fizyczna prowadzić będzie pozarolniczą działalność gospodarczą.

W rozpatrywanym przypadku – z uwagi na fakt, że w dalszym ciągu będą uzyskiwane przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – nie nastąpi likwidacja firmy prowadzonej przez wnioskodawcę jako osobę fizyczną.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ z brzmienia ww. artykułu wynika, że nie ustala się dochodu z likwidacji, jeżeli:

• w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałej spółki lub istniejącego przedsiębiorcy,
• nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży,
• osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej lub spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem,
• nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

Wyżej cytowany przepis ma zastosowanie w przypadku likwidacji działalności gospodarczej, natomiast wnioskodawca nie likwiduje źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, w związku z powyższym wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wniesienie jej do spółki jawnej nie rodzi obowiązku ustalania dochodu na dzień wniesienia składników majątku do spółki.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są między innymi przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wniesienie wkładu rzeczowego w postaci składników majątkowych do spółki jawnej stanowi podwyższenie majątku spółki, lecz nie powoduje powstania u wspólników z tego tytułu przychodów dla celów podatkowych.

Wnosząc do spółki jawnej wkład niepieniężny w postaci środków trwałych nie osiąga się przychodu, gdyż nie wiąże się to z odpłatnym zbyciem składnika majątku. Zatem nie powstaje przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, z procedurą wydzielenia część zorganizowanego przedsiębiorstwa i wniesienia jako wkładu do spółki jawnej nie wiążą się żadne szczególne uregulowania podatkowe. Przekształcenie to, nie jest traktowane jak likwidacja działalności gospodarczej, ani też zbycie wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym pytanie dotyczące podmiotu, który zobowiązany będzie do zapłaty podatku dochodowego jest bezprzedmiotowe.

Natomiast w Państwa przypadku sytuacja jest o tyle skomplikowana, iż nieruchomość stanowi majątek spółki.

Jednocześnie pojawiają się tutaj następujące założenia:

• po pierwsze, wspólnikami obu spółek muszą być te same osoby;
• po drugie, w skład majątku drugiej spółki jawnej wchodzić musi nieruchomość, która obecnie znajduje się w majątku pierwszej spółki;
• po trzecie, pierwsza spółka jawna nie może być wspólnikiem drugiej spółki jawnej, zatem nie może wnieść nieruchomości aportem.

Zatem aby osiągnąć cel, musiałaby nastąpić transakcja dwustopniowa. Najpierw nieruchomość musiałaby zostać przeniesiona przez spółkę jawną na rzecz wspólnika (wspólników). Następnie wspólnicy ci (jako wspólnicy, nie jako spółka) wnieśliby aportem tę nieruchomość do nowo powstającej spółki jawnej.

Od razu wskazuję, że takie rozwiązanie jest dość problematyczne, ponieważ nastąpią dwie transakcje, a przy pierwszej z nich pojawi się przede wszystkim problem konsekwencji podatkowych wyprowadzenia z majątku trwałego spółki jawnej nieruchomości, która wcześniej została doń wniesiona. Druga transakcja (wniesienie aportu przez osoby fizyczne) nie budzi już takich wątpliwości, co zostało wcześniej wykazane.

W związku z tym rozważyłbym opcję następującą:

1. nieruchomość pozostaje w majątku pierwszej spółki jawnej i nie są tutaj dokonywane żadne przesunięcia majątkowe;
2. spółka ta wydzierżawia nieruchomość jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa nowo powstałej spółce jawnej. Umowa dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być zawarta w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.
3. Druga spółka opłaca za korzystanie z nieruchomości czynsz dzierżawny w ustalonej wysokości, oczywiście czynsz ten musi mniej więcej odpowiadać realiom rynkowym.

W ten sposób uzyskujemy dość duże pole manewru. Przede wszystkim odpowiednio ustawiając wysokość czynszu dzierżawnego można odpowiednio manipulować przychodem i kosztem po obu stronach (czynsz można np. ustawić jako % zysków od dochodów przedszkola) albo jako czynsz stały albo mieszany – jako opłatę stałą + % zysków od dochodów przedszkola. Możliwości jest bardzo dużo. Czynsz dzierżawny oczywiście po stornie drugiej spółki jawnej (dzierżawcy – prowadzącej przedszkole) stanowił będzie koszt uzyskania przychodu. Dla pierwszej spółki jawnej (tej, co istnieje teraz) będzie on stanowił przychód podlegający opodatkowaniu. W ten sposób oczywiście można np. zmniejszać przychód spółki drugiej i jednocześnie zwiększać przychód spółki pierwszej i to samo robić w drugą w stronę. Dodatkowo, taka umowa nie wiąże się z jakimiś szczególnie skomplikowanymi konsekwencjami podatkowymi, nie mamy tutaj przesunięć majątkowych, nieruchomość pozostaje w majątku pierwszej spółki jawnej.

Oczywiście do udzielenia pełnej odpowiedzi warto byłoby też wiedzieć, jakie są dokładnie Państwa cele i dlaczego konkretnie chcecie Państwo wydzielić nieruchomość na rzecz drugiej spółki. Czy chodzi o to, by stan prawny był zgodny ze stanem rzeczywistym (czyli aby druga spółka była właścicielem nieruchomości służącej jej do prowadzenia działalności gospodarczej) czy też chodzi raczej o próbę optymalizacji podatkowej.

Dodam też, że do prowadzenia biznesów stacjonarnych, takich jak właśnie niepubliczne przedszkole, szkoła, dom weselny, jeśli chcemy uzyskać optymalizację podatkową, bardzo dobra jest forma spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej. W spółce takiej występują dwa rodzaje wspólników: komplementariusze oraz komandytariusze (w drugiej: akcjonariusze). Wygląda to tak:

Spółka komandytowa jest zarejestrowana w Polsce. Ta spółka komandytowa prowadzi przedszkole. Komplementariuszem w spółce jest np. osoba fizyczna. Jedynym uprawnionym do prowadzenia interesów spółki jest komplementariusz, również w zakresie przekraczającym czynności zwykłego zarządu. Odpowiedzialność komandytariusza natomiast ogranicza się do wysokości sumy komandytowej (zasadniczo tego, co wniósł do spółki komandytowej), zatem jest wolny od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Komandytariuszem jest zwykle zagraniczna spółka zarejestrowana w kraju, w którym obowiązują korzystne przepisy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jej udział w spółce komandytowej zgodnie z umową spółki ma mieć jedynie charakter kapitałowy i nie ma praw do powadzenia spraw spółki. Nie występuje też jako pełnomocnik spółki komandytowej. W tej zagranicznej spółce jest Pan zarazem wspólnikiem jak i dyrektorem.

W takim wypadku, bardzo duża część dochodu spółki komandytowej jest wypłacana komandytariuszowi, czyli spółce zarejestrowanej za granicą. Ta spółka komandytowa rozlicza podatek w swoim kraju. Najlepiej byłoby, aby wówczas Pan był jednocześnie dyrektorem takiej spółki (wtedy spółka komandytowa przekazuje znowu Panu cały dochód) i aby wynagrodzenie dyrektora było wolne od podatku, zgodnie z przepisami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Takich krajów nie ma niestety dużo. Jednym z krajów, który stosuje takie rozwiązania i z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania są Zjednoczone Emiraty Arabskie, a konkretnie jeden z emiratów oferujący bardzo korzystne warunki (Ras-al-Khalimah).

Wygląda to tak, że:

1. Polski przedsiębiorca zakłada spółkę z o.o. w Emiratach Arabskich, jest jednocześnie dyrektorem tej spółki.
2. W Polsce zakładana jest spółka komandytowa, w której komplementariuszem jest polski przedsiębiorca, a komandytariuszem – spółka zagraniczna zarejestrowana w Emiratach.
3. Dochód polskiej spółki dzielimy 5% komplementariusz, 95% komandytariusz. Komplementariusz płaci podatek 19% w Polsce.
4. Komandytariusz uzyskuje 95% dochodu spółki komandytowej i następnie wypłaca cały ten dochód polskiemu przedsiębiorcy jako wynagrodzenie dyrektora.
5. Wynagrodzenie dyrektora jest wolne od podatku w Emiratach.
6. Jednocześnie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Emiratami przewiduje, że w takim wypadku wynagrodzenie dyrektora jest wolne od podatku w Polsce.

Oczywiście jest przy tym sporo kwestii, m.in. niejasne orzecznictwo podatkowe, kwestia założenia spółki w Emiratach (ok. 15 tys. zł koszt założenia, koszt rocznej obsługi ok. 5-6 tys. zł), założenia spółki komandytowej w Polsce, ale przy działalności na dużą skalę, osiągającej znaczne dochody, a jednocześnie będącej działalnością stacjonarną coś takiego jest bardzo opłacalne, bo pozwala zmniejszyć obciążenia podatkowe (oczywiście przynajmniej do momentu, kiedy umowa z Emiratami nie ulegnie zmianie). Jednocześnie w nazwie spółki komandytowej pojawia się nazwisko komplementariusza, więc dla podmiotów z zewnątrz komandytariusz pozostaje niewidoczny (klienci nie wiedzą, iż komandytariuszem spółki jest spółka zarejestrowana za granicą, bo nigdzie nie figuruje w nazwie spółki komandytowej).

Przedstawiłem problem z szerszej perspektywy, ponieważ jeśli poszukujecie Państwo optymalnych rozwiązań podatkowych (naturalnie zgodnych z obowiązującym prawem), to warto byłoby nad tym pomyśleć.