Regulacje VAT opodatkowania dostawy nieruchomości

Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług wprowadziła od 1 stycznia 2009 r. bardzo ważne zmiany dotyczące opodatkowania dostawy nieruchomości. Obecnie zasadą jest zwolnienie z VAT, lecz z możliwością wyboru opodatkowania. Istotniejszy jest fakt, że aktualny system opodatkowania jest całkowicie uniezależniony od zakwalifikowania obiektów jako towarów używanych.

Definicja towarów używanych zawarta została w art. 43 ust. 2 ustawy o VAT. Jej brzmienie spowodowało, iż nieruchomości nie mieszczą się już w tej kategorii. Towarami używanymi w rozumieniu ustawy o VAT mogą być już tylko towary ruchome.

Obecne przepisy wprowadzają szerszy zakres zwolnienia dostawy nieruchomości. Jednocześnie jednak ustawodawca wprowadził odstępstwo od zasady zwolnienia dla nowych lub istotnie zmodernizowanych obiektów, w dwóch następujących sytuacjach:

1. gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Pierwsze zasiedlenie na gruncie ustawy o VAT oznacza oddanie do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych (np. wynajmu, sprzedaży) pierwszemu użytkownikowi lub nabywcy budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej). Ogólne zwolnienie dotyczy więc starych lub niezmodernizowanych obiektów.

Przepisy ustawy o VAT wprowadzają zwolnienie z VAT dla budynków, budowli lub ich części, których dostawa dokonywana jest przed pierwszym zasiedleniem, w ramach niego lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia. Warunkiem zastosowania zwolnienia jest:

1. brak prawa do odliczenia przez zbywającego VAT naliczonego przy nabyciu, wybudowaniu budynków, budowli lub ich części,
2. nieponiesienie przez zbywającego wydatków na ich ulepszenie w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT; nawet jeśli wydatki na ulepszenie nieruchomości przekroczyły 30% jej wartości początkowej, to nadal zastosowanie ma zwolnienie, jeżeli tylko była ona w stanie ulepszonym wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez co najmniej pięć lat.

Od zasady zwolnienia w przypadku sprzedaży budynku, budowli lub jej części po upływie co najmniej dwóch lat od jego pierwszego zasiedlenia obowiązują jednak pewne odstępstwa. Ustawa daje podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części.

Podatnicy mogą zrezygnować ze zwolnienia od opodatkowania przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10-12 ustawy o VAT. Warunkiem zwolnienia jest jednak, aby obie strony transakcji były czynnymi podatnikami VAT. Oprócz tego przepisy wymagają też złożenia przed dniem dokonania tej dostawy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy budowli, budynku lub ich części oświadczenia, że wybierają opodatkowanie transakcji VAT. Wreszcie warunkiem rezygnacji ze zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części jest to, aby kwota należna z tytułu dostawy nie mogła być niższa od ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, określonych w momencie dostawy tych obiektów budowlanych.

Zatem skoro wybór opodatkowania dostawy nieruchomości będzie miał wpływ na podatek naliczony i należny, to każda transakcja wymaga określonej analizy podatkowej tak przez nabywcę jak i przez sprzedawcę. Należy bowiem określić, co jest bardziej opłacalne: zwolnienie od VAT czy też opodatkowanie VAT.

Jeżeli nabywcą jest podatnik, który nie ma pełnego prawa do odliczenia, to z pewnością dla niego bardziej opłacalnym rozwiązaniem będzie zwolnienie z VAT. I odwrotnie, jeśli nabywca jest podatnikiem korzystającym z pełnego prawa do odliczenia, to korzystniejsze jest nabycie budynku, budowli lub ich części opodatkowanej VAT.

Jak wiadomo, podatnik dokonujący dostawy nieruchomości ze zwolnieniem w ciągu dziesięciu lat od oddania ich do używania ma obowiązek skorygować odpowiednią część podatku naliczonego. W przypadku sprzedaży nieruchomości ze zwolnieniem przepisy nakazują bowiem potraktować pozostały okres do upływu dziesięciu lat, jak gdyby w tym czasie dana nieruchomość była wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT. Korekta dokonywana jest w deklaracji VAT za miesiąc (lub kwartał), w którym miała miejsce sprzedaż.

Obecnie obowiązujące przepisy ustawy przewidują również zwolnienie od podatku, gdy dostawa budynku następuje w ciągu dwóch lat od jego pierwszego zasiedlenia. Będzie ono możliwe, jeśli podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Warto zasygnalizować, iż problemów takich nie mają podatnicy, którzy sprzedają budynki, budowle lub ich części, które zostały zakupione przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, czyli przed 1 maja 2004 r. Wówczas do ich sprzedaży nie stosuje się reguł dotyczących wspomnianych wcześniej okresów pięciu i dziesięciu lat. Transakcja będzie neutralna podatkowo dla firm, które wówczas miały prawo do odliczenia podatku naliczonego, a teraz sprzedają budynek jako zwolniony od VAT.

Dokonanie wyboru opodatkowania bądź zwolnienia powinno być zatem każdorazowo przedmiotem analizy pod kątem opłacalności z uwzględnieniem okresu używania obiektu, identyfikacji nabywcy, przeznaczenia obiektu oraz innych okoliczności.

Stan prawny obowiązujący na dzień 05.11.2009