Proporcja w VAT a pomocnicze transakcje w zakresie nieruchomości

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Jak powszechnie wiadomo, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest to możliwe, należy pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Do wyżej wymienionych proporcji, na mocy art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 j.t. ze zm. dalej jako u.VAT), nie wlicza się obrotu z tytułu m.in. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości. Brak jest ustawowej definicji pojęcia „pomocniczych transakcji”, a pojęcie to pojawiło się w u.VAT nie tak dawno, bo 1 stycznia 2014 r.

Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (druk 805 – 2012 r.) informuje, że: „Zmiana w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT polega na ściślejszym dostosowaniu przepisu do przepisu art. 174 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE. W dyrektywie mowa jest o transakcjach pomocniczych, a nie transakcjach dokonywanych sporadycznie”. Zatem obecnie nie ilość transakcji a ich ewentualny związek z podstawową działalnością podatnika decyduje o włączeniu bądź wyłączeniu przedmiotowego obrotu z proporcji. Przywołany art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.) stanowi, że przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

Co oznacza że transakcja jest „pomocnicza”

Co to jednak oznacza, że transakcja jest „pomocnicza”. Celem ustawodawcy była implementacja postanowień dyrektywy, tym samym związany jest on osiągnięciem celu, natomiast w warstwie językowej ma pewną swobodę. Niemniej jednak jednakową autentyczność wszystkich wersji językowych prawa Unii, co ma tu niebagatelne znaczenie, często podkreśla Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE). Przykładowo w sprawie 283/81 Srl CILFIT i Lanificio di Gavardo SpA przeciwko włoskiemu ministerstwu zdrowia, z dnia 6.10.1982 r. TSUE podkreślił, iż wykładnia przepisu prawa wspólnotowego wymaga porównania różnych wersji językowych. W tym kontekście A. Bartosiewicz słusznie zauważa, że „Polska wersja językowa dyrektywy również posługuje się określeniem »transakcje pomocnicze«. W innych wersjach językowych stosowane są określenia o nieco innym znaczeniu. W wersji angielskiej dyrektywy użyto określenia incidental, natomiast w wersji francuskiej – accessoires. Wersja niemiecka posługuje się zaś – najbliższym chyba znaczeniowo polskiemu określeniu „pomocnicze” – zwrotem Hilfsumsätze. Określenia używane w wersji polskiej (i niemieckiej), angielskiej i francuskiej wydają się różnić (znaczeniowo) między sobą. Ich wspólnym mianownikiem jest na pewno to, że takie transakcje (mające charakter pomocniczy, incydentalny czy też dodatkowy) nie są zasadniczą częścią (głównym przedmiotem) działalności danego podatnika. W tym kontekście wskazuje się, że transakcje, o których mowa, to transakcje poboczne względem zasadniczej działalności podatnika (H. Bogdanowska, M. Chomiuk, Transakcje dotyczące papierów wartościowych na gruncie VAT, M. Pod. 2005, nr 9, s. 23)” [A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz. LEX, 2014]

Przytoczyć należy zatem rozstrzygnięcie TSUE z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 (Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL przeciwko Ministre du Budget), z którego wynika, że są transakcjami pomocniczymi te transakcje, które nie są bezpośrednim i stałym uzupełnieniem, i jednocześnie nie są koniecznym uzupełnieniem, zasadniczej działalności podatnika. Pomija się zatem przy ustalaniu proporcji czynności niestanowiące bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika – tak też TSUE w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. C-77/01 (Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), dawniej Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA przeciwko Fazenda Pública. Por. W. Varga, Glosa do wyroku TS z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-77/01. Lex 2009).

W opinii do wyżej wymienionej sprawy Rzecznik Generalny wskazał, że transakcje pomocnicze to swego rodzaju transakcje poboczne względem zasadniczej działalności podatnika i wskazuje, że TSUE stworzył negatywną definicję określając czym transakcje pomocnicze nie są: „(...) activity which constitutes the direct, permanent and necessary extension of the taxable activity of the taxable person cannot, by its nature, be considered an incidental transaction (...)” [Opinia rzecznika generalnego Léger przedstawiona w dniu 12 września 2002 r. Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Pública – opinia dotyczy zwrotu „incidential transactions”]. Zdaniem Rzecznika, które zaakceptował TSUE, pomocniczy charakter wymaga, by skala transakcji pomocniczych nie była większa niż skala działalności podstawowej (co dotyczy nie wielkości obrotu, a stopnia zaangażowania podatnika w działalność) [„Applied to the transactions referred to in the Sixth Directive, 'accessoire' (incidental) therefore means that the transactions concerned do not belong directly to the main activity of the taxpayer but are closely linked to it and that they cannot be on a larger scale than the main activity" – ibidem].

Reasumując, transakcja pomocnicza w zakresie nieruchomości to taka transakcja, która dotyczy nieruchomości (może to być np. dostawa nieruchomości) i nie jest bezpośrednim, stałym oraz koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności podatnika, a jej skala nie jest większa niż skala działalności podstawowej.

Poprzedni materiał

Następny materiał