Podatek od nieruchomości – cmentarz komunalny

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości terenów zajętych na cmentarze komunalne

Przedstawiam opinię prawną dotyczącą wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nieruchomości zajętych na cmentarze komunalne.

Podstawa prawna:

• art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) – dalej u.p.o.l.,

• art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2011 r. Nr 118, poz. 687 z późn. zm.) – dalej u.c.,

• art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) – dalej u.s.g.

W art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. określono, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich.

W doktrynie wskazuje się, że pojęcie nieruchomości określone w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. określone jest w art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego (K.c.), zgodnie z którym: „nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności” (L. Etel, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od nieruchomości [w:] L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, LEX/el 2012).

W art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. wyłączono z opodatkowania podatkiem od nieruchomości te nieruchomości lub ich części, które są zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego (dalej – j.s.t.).

W orzecznictwie wskazuje się, że potrzeb organów j.s.t. nie można utożsamiać z potrzebami innych jednostek administracyjnych wykonujących zadania nałożone na samorządy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 stycznia 2011 r., II FSK 1542/09).

Podobnie w wyroku NSA w Warszawie z 6 kwietnia 2007 r. (II FSK 460/06) określono, że przez potrzeby organów j.s.t., o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l.: „należy rozumieć zapewnienie warunków funkcjonowania tych jednostek. Nie można ich utożsamiać z potrzebami innych jednostek administracyjnych wykonujących zadania, jakie z mocy ustawy spoczywają na samorządach”.

Czy nieruchomości zajęte na prowadzenie cmentarza komunalnego można zakwalifikować jako nieruchomości zajęte na potrzeby organów j.s.t. w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l.?

Należy podkreślić, że w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. dookreślono, że nieruchomości lub ich części wykorzystywane na potrzeby organów j.s.t. dotyczą m.in. urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich.

Należy wskazać, że w doktrynie i orzecznictwie do powyższego przepisu wskazuje się, że pojęcie „nieruchomości zajęte na potrzeby organów j.s.t.” oznacza nieruchomości (grunty, budynki lub lokale stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności) będące w posiadaniu wskazanych w przepisie podmiotów, obsługujące funkcjonowanie tych organów. Na szczeblu gminy wyłączenie odnosi się zatem do rady gminy i wójta. Natomiast przepis ten nie dotyczy nieruchomości będących w posiadaniu innych jednostek administracyjnych wykonujących zadania, które z mocy ustawy spoczywają na samorządach (np. jednostek zarządzających nieruchomościami). W konsekwencji zasadą jest opodatkowanie nieruchomości stanowiących własność j.s.t. (P. Majka, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od nieruchomości [w:] Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, red. W. Morawski, LEX/el 2013, oraz powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo).

Podobne stanowisko prezentuje L. Etel, który wskazuje, że wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. podlegają nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów j.s.t. „W zasadzie będą to siedziby tych organów w postaci budynków odpowiednich urzędów, obsługujących funkcjonowanie tych organów. Należy zwrócić uwagę, że ze zwolnienia korzystają jedynie »nieruchomości lub ich części«” (L. Etel, Komentarz…).

W związku z tym należy ustalić, czy nieruchomości zajęte na prowadzenie cmentarza komunalnego można zakwalifikować jako nieruchomości zajęte na potrzeby organów j.s.t. w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 1. ust. 1 u.c.: „zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy”.

Natomiast w art. 7 ust. 1 pkt 13 u.s.g. określono, że do zadań własnych gminy należą sprawy cmentarzy gminnych.

Z przedstawionych wcześniej poglądów doktryny i orzecznictwa wynika, że wyłącznie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości określone w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. dotyczy tych nieruchomości j.s.t., które są związane z funkcjonowaniem organów j.s.t. (tj. na szczeblu gminy – rady gminy i wójta). W praktyce dotyczy to w zasadzie urzędów tych organów (czyli urzędu gminy).

W związku z tym, mimo że sprawy cmentarzy należą do zadań własnych gminy, to jednak nieruchomości zajęte na cmentarze komunalne nie stanowią nieruchomości związanych funkcjonalnie z obsługą organów gminy. Tym samym nieruchomości te – w mojej ocenie – podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie ma innej podstawy prawnej do zwolnienia czy też wyłączenia z opodatkowania tym podatkiem akurat tego rodzaju nieruchomości. W u.p.o.l. nie ustalono bowiem zwolnienia przedmiotowego, które dotyczyłoby zwolnienia nieruchomości zajętych na cmentarze komunalne z podatku od nieruchomości (w art. 7 u.p.o.l. takiego zwolnienia nie ma).

Niemniej jednak możliwe jest na mocy uchwały rady gminy ustanowienie zwolnienia z podatku od nieruchomości, które dotyczyłoby cmentarzy komunalnych (np. Rada Miasta Gdańska w drodze uchwały podatkowej zwolniła od podatku od nieruchomości grunty zajęte na cmentarze komunalne).

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 u.p.o.l.: „rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw”.