Opodatkowanie kościelnych osób prawnych

Jak zrozumiałem, chodzi o osobę prawną Kościoła katolickiego. Ta osoba prawna prowadzi określone przedsiębiorstwo (firmę, która ma składniki majątkowe, składające się na owe przedsiębiorstwo).

Wspomniane przedsiębiorstwo ma zostać wniesione do spółki z o.o. jako aport. Kościelna osoba prawna stanie się udziałowcem (wspólnikiem) spółki z o.o. w zamian za aport przedsiębiorstwa.

Stosownie do Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo to:

„Art. 55¹. Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Art. 55². Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

Aport będzie więc obejmował tak rozumiane przedsiębiorstwo.

Jak wskazuje ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej:

„Art. 55. 1. Majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym z wyjątkami określonymi w ust. 2-6.

2. Kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej. W tym zakresie osoby te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych.

3. Dochody z działalności gospodarczej kościelnych osób prawnych oraz spółek, których udziałowcami są wyłącznie te osoby, są zwolnione od opodatkowania w części, w jakiej zostały przeznaczone w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele kultowe, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, działalność charytatywno-opiekuńczą, punkty katechetyczne, konserwację zabytków oraz na inwestycje sakralne, o których mowa w art. 41 ust. 2, i te inwestycje kościelne, o których mowa w art. 41 ust. 3, których przedmiotem są punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, jak również remonty tych obiektów.

4. Kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania i od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski, od nieruchomości lub ich części, stanowiących własność tych osób lub używanych przez nie na podstawie innego tytułu prawnego na cele niemieszkalne, z wyjątkiem części zajmowanej na wykonywanie działalności gospodarczej.

5. Zwolnienie od opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz od świadczeń na fundusz gminny i fundusz miejski obejmuje nieruchomości lub ich części przeznaczone na cele mieszkalne duchownych i członków zakonu, jeżeli:

1) są one wpisane do rejestru zabytków,

2) służą jako internaty przy szkołach i seminariach duchownych, domy zakonów kontemplacyjnych, domy formacyjne zakonów i domy księży emerytów (sióstr emerytek),

3) znajdują się w budynkach kurii diecezjalnych i biskupich, zakonnych zarządów generalnych i prowincjalnych w Sekretariacie Prymasa Polski i w Sekretariacie Konferencji Episkopatu Polski.

6. Nabywanie i zbywanie rzeczy i praw majątkowych przez kościelne osoby prawne w drodze czynności prawnych oraz spadkobrania, zapisu i zasiedzenia jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn oraz opłaty skarbowej, jeżeli ich przedmiotem są:

1) rzeczy i prawa nieprzeznaczone do działalności gospodarczej,

2) sprowadzane z zagranicy maszyny, urządzenia i materiały poligraficzne oraz papier.

7. Darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.

8. Kościelne jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 12, mogą być na wniosek kościelnej osoby prawnej uznane przez właściwą izbę skarbową za odrębne podmioty podatkowe, jeśli są organizacyjnie wyodrębnione.

9. Nabywanie rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w ust. 6, jest zwolnione od opłat sądowych i notarialnych, z wyłączeniem opłat kancelaryjnych”.

W opisanej sytuacji mamy do czynienia z przeniesieniem prawa własności do określonych składników majątku należącego do kościelnej osoby prawnej na rzecz nowo tworzonego podmiotu gospodarczego.

Ze wskazanej ustawy wynikają dwie podstawowe zasady:

1. Majątek kościelnych osób prawnych podlega ogólnym przepisom podatkowym z wyjątkami określonymi w ustawie.
2. Przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym z wyjątkami określonymi w ustawie.

Stosownie do art. 158 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części aport, umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Kodeks spółek handlowych nie definiuje pojęcia wkładu niepieniężnego, jednak powszechnie przyjmuje się, że jest nim taki wkład, któremu nie można przypisać charakteru pieniężnego. Z pojęciem aportu związana jest również zdolność aportowa pozwalająca określić, czy dane dobro lub prawo może zostać wniesione do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako wkład niepieniężny.

Do wyżej wymienionych kryteriów można m.in. zaliczyć:

• możliwość ustalenia wartości ekonomicznej tego prawa jako przedmiotu wkładu,
• możliwość wyceny i umieszczenia go w bilansie spółki.

Przedmiotem aportu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Przedmiotem aportu mogą być m.in.:

• prawa rzeczowe, własność rzeczy ruchomych,
• prawo własności nieruchomości, użytkowanie wieczyste,
• przedsiębiorstwo (art. 55¹ Kodeksu cywilnego), zorganizowane części przedsiębiorstwa,
• udział we współwłasności w częściach ułamkowych, inne prawa majątkowe,
• papiery wartościowe, prawa udziałowe (akcje, udziały itp.), inne prawa obligacyjne i wierzytelności.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi temu podlegają m.in. umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (tak art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k).

Przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek i ich zmiany – chodzi o spółki, w których jest tylko jeden udziałowiec.

Spółka z o.o. jest spółką kapitałową.

Ustawa przewiduje określone zwolnienia od tego podatku w art. 2. Nie podlegają podatkowi:

„6) umowy spółki i ich zmiany związane z:

(…)

c) wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

– przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

– udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów”.

Jak widać, zwolnienie miałoby miejsce tylko wtedy, gdyby aportem wnoszone było przedsiębiorstwo innej spółki kapitałowej lub też jego zorganizowana część.

Idąc dalej, ustawa wskazuje:

„Art. 4. Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży:

(…)

9) przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce”.

„Art. 6. 1. Podstawę opodatkowania stanowi:

(…)

8) przy umowie spółki:

a) przy zawarciu umowy – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego”.

„Art. 7. 1. Stawki podatku wynoszą:

(…)

9) od umowy spółki 0,5 %”.

Wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem PCC, ale nie z tytułu tego wniesienia, lecz z tego tytułu, że jest on przeznaczony na kapitał zakładowy spółki.

Samo wniesienie aportu nie jest opodatkowane podatkiem PCC. Opodatkowany jest kapitał zakładowy powstającej spółki z o.o. lub też zmiana umowy powodująca podwyższenie kapitału zakładowego.

Podatnikiem podatku PCC w tej sytuacji jest więc spółka, a nie kościelna osoba prawna wnosząca aport.

Podstawa opodatkowania to wartość kapitału zakładowego.

Możliwe jest więc, że aport w postaci przedsiębiorstwa przeznaczony zostanie na kapitał zakładowy w całości i wtedy podatek PCC będzie od całej wartości.

Gdyby jednak aport ten tylko w części był przeznaczony na kapitał zakładowy (reszta na kapitał zapasowy), to wtedy do podstawy opodatkowania PCC wchodziłaby tylko część przeznaczona na kapitał zakładowy.

Jest to powszechnie stosowane rozwiązanie. Aport obejmowany jest po cenie wyższej od wartości nominalnej udziałów, a nadwyżka przekazywana jest na kapitał zapasowy.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że planowana czynność wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie traktowana jako zawarcie umowy spółki kapitałowej. Zatem w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie wartość nominalna obejmowanych w zamian udziałów w kapitale zakładowym spółki.