Opublikowane: 02.10.2009

Autor: Jakub Bonowicz

Jak opodatkować sprzedaż e-booka?

Artykuł objaśnia, czym jest e-book, czym w świetle prawa różni się on od książki? Jaki VAT zapłacimy sprzedając e-booki?

Zgodnie z art. 146 ust. 3) pkt a) ustawy o VAT w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku VAT 0% stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia książek (PKWiU ex 22.11), z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, map i ulotek – oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN oraz czasopism specjalistycznych.

Stawka ta została utrzymana do końca 2010 r. Obecnie, mocą Rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1336) – § 9 ust. 10 lit. a) zawiera identyczny zapis jak wskazany wyżej w ustawie o VAT.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 1) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (...). Pojawia się zatem problem: czy sprzedaż e-booka (czyli książki w wersji elektronicznej) należy traktować jak dostawę towaru (książki) i zastosować zerową stawkę VAT, czy też jako świadczenie usług, co oznacza, iż zastosowanie będzie miała zwykła stawka 22%?

Aby zastosować art. 5 ust. 1 pkt 1) muszą być spełnione trzy przesłanki:

1. przedmiotem nabycia musi być książka;
2. książka ta oznaczona jest na podstawie odrębnych przepisów symbolem ISBN;
3. sprzedaż książki musi być potraktowana jako dostawa towaru, a nie świadczenie usług.

Książka

Na pierwszy rzut oka, w tradycyjnym ujęciu, książka jest to wyrażony słowem utwór literacki, którego treść utrwalona jest w formie papierowej. A e-book? Wydaje się, że najprostszą definicją jest następująca: wyrażony słowem utwór literacki, którego treść utrwalona jest w formie zapisu cyfrowego. Utrwalenie to może nastąpić w postaci dwojakiej. Albo e-book jest zarejestrowany na określonym nośniku (pamięć flash, DVD-rom, CD-rom, dyskietka), albo też (co zdarza się znacznie częściej) – e-book występuje po prostu w postaci pliku do pobrania czy wysyłanego pocztą. Czy zatem e-book to książka?

Ustawa o VAT nie zawiera definicji książki. Należy odwołać się tutaj do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. obowiązują trzy klasyfikacje PKWiU:

1. Klasyfikacja PKWiU 2008 r. – do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej.
2. Klasyfikacja PKWiU 2004 r. – do stosowania w ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej (równolegle z PKWiU 2008).
3. Klasyfikacja PKWiU 1997 r. – do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej, poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju.

Zatem, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU); Dz. U. Nr 207, poz. 1293 – do celów podatku VAT stosuje się § 3 do 31 grudnia 2009 r. PKWiU z 1997 r.

Jest to dość istotne, bo np. PKWiU z 2004 r. mówi w pkt 22.11.2 o „książkach, broszurach, ulotkach i tym podobnych wyrobach drukowanych i w formie elektronicznej”.

Natomiast PKWiU z 1997 r. nie zawiera takiego stwierdzenia, rozróżniając w dziale 22: książki, gazety i inne druki oraz zapisane nośniki informacji. Przeciwstawia się więc publikacje „papierowe” – wszystkie publikacje i drukowane materiały do czytania łącznie z materiałami reklamowymi oraz gazetami, dziennikami i czasopismami – elektronicznym. W tym drugim wypadku chodzi m.in. o dyski zapisane numerycznie do odczytu optycznego za pomocą strumienia lasera (compact dyski). W rozumieniu działu określenie „drukowany” oznacza również wyroby reprodukowane za pomocą kopiarki, wytwarzane pod kontrolą komputera, tłoczone, fotografowane, fotokopiowane, termokopiowane lub pisane na maszynie. Wreszcie, książki, gazety, magazyny i czasopisma, wydawane na innych nośnikach niż papier sklasyfikowane są w pozycjach obejmujących odpowiednie nośniki. A więc nasuwa się wniosek – e-book to nie książka w ścisłym znaczeniu, tylko publikacja wydana na „innym nośniku niż papier”.

Problem polega na tym, że klasyfikacja pochodzi z 1997 r., kiedy to... nie było jeszcze obrotu e-bookami w formie pobierania (przesyłania) plików. Jest to akademicki wręcz przykład sytuacji, kiedy przepisy nie nadążają za rozwojem technologii, co zawsze wywołuje wątpliwości interpretacyjne. I rzeczywiście, w piśmie urzędu skarbowego w Płocku z 21.10.2005 r. zakwalifikowano e-book (dystrybuowany na płycie) jako CD-rom z zapisanymi danymi (tj. PKWiU 72.20.10-00.30).¹ Z drugiej strony w piśmie Urzędu Skarbowego Warszawa – Wola z 14.11.2005 r.² oraz interpretacji wydawanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19.02.2008 r.³ zaliczono je z kolei do „książek, broszur, ulotek i tym podobnych wyrobów w formie elektronicznej”). Tyle że... interpretacje te zostały wydane w oparciu o PKWiU z 2004 r., a nie z 1997! (autorzy pytań niestety źle je sformułowali), co oznacza, iż nie są one aktualne na gruncie ustawy o VAT. Potwierdza to pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23.10.2007 r.; fakt klasyfikowania tego samego przedmiotu w PKWiU z 1997 r. i z 2004 r. w określonych grupowaniach nie oznacza, iż można stosować grupowania z 2004 r. dla celów podatku VAT.⁴

Krótko mówiąc, nie ma możliwości udzielenia precyzyjnej odpowiedzi na gruncie ustawy o VAT, czy e-book to książka, choć na pierwszy rzut oka wydaje się to oczywiste (choćby z samej nazwy e-booka). Z prostego powodu – gdy tworzono przepisy prawne PKWiU z 1997 r. nikt nie przewidział masowego obrotu elektronicznymi książkami.

Możliwość oznaczenia numerem ISBN

ISBN jest to Międzynarodowy Znormalizowany Numer Książki (International Standard Book Number). W Polsce zasady nadawania ISBN reguluje norma PN-ISO 2108:2006, która zastępuje normę PN-ISO 2108:1997 (obecnie, od 2007 r. jest on 13-cyfrowy). ISBN można nadawać – zgodnie z normą m.in. publikacjom elektronicznym i to zarówno na nośnikach fizycznych (np. taśmy, dyskietki, CD-ROM) jak i w internecie oraz w formie cyfrowych kopii drukowanych publikacji książkowych. Tak więc nie ma wątpliwości, że e-book może uzyskać numer ISBN, co zresztą jest powszechną praktyką.

Dostawa towarów czy świadczenie usług?

Stawkę 0% zastosować można tylko w sytuacji, gdy mamy do czynienia z dostawą towarów a nie ze świadczeniem usług. Czy przy sprzedaży e-booka mamy do czynienia z dostawą, czy też ze świadczeniem usług?

Zacznijmy od podstaw. Załóżmy, iż ktoś kupuje tradycyjną książkę. Wedle art. 8 ustawy o VAT przeniesienie praw do wartości niematerialnej i prawnej to świadczenie usługi, a nie dostawa towarów. Ale jedną z podstawowych zasad prawa autorskiego jest to, iż kupując książkę nie nabywasz praw autorskich do treści w niej zawartych, a jedynie własność konkretnego egzemplarza tej książki. Obrót egzemplarzami regulowany jest przez prawo rzeczowe i prawo zobowiązań, a obrót prawami autorskimi – przez prawo autorskie. Potwierdza to art. 52 ust. 1 ustawy z 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z którym przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu, chyba że umowa stanowi inaczej. Sprzedaż książki podlegać powinna zatem przepisom Kodeksu cywilnego o sprzedaży, a nie przepisom prawa autorskiego o przeniesieniu praw autorskich (praw do wartości niematerialnej). Stąd art. 8 ustawy o VAT nie ma tu zastosowania (gdyby miał wyłączenie z art. 146 ust. 3) lit. a) nie miałoby sensu.

A jeśli w takim razie ktoś kupuje książkę w formie elektronicznej? Otóż jedyna różnica pomiędzy tradycyjną książką a e-bookiem tkwi w formie utrwalenia utworu. W pierwszym przypadku utrwalenie następuje w postaci drukowanej (na papierze), w drugim – w formie zapisu w pliku.

Inaczej przedstawia się sytuacja w przypadku np. audiobooków, gdzie różnica polega także na sposobie wyrażenia utworu (słowny w przypadku książki, dźwiękowy w postaci audiobooka). W takim razie jak traktować nabycie e-booka? Czy jest to umowa sprzedaży czy też umowa licencyjna na korzystanie z utworu? W pierwszym wypadku mamy do czynienia z dostawą towaru i zastosowaniem stawki 0%. W drugim wypadku – stosujemy stawkę 22%. Powszechnie uznaje się bowiem, iż choć udzielenie licencji nie jest czynnością wprost wskazaną w art. 8 ust. 1, to „niewątpliwie stanowi ona usługę, jest bowiem określonym świadczeniem. Jeśli udzielenie licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej jest odpłatne, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu”.⁵ Interpretacja taka jest zgodna również z wykładnią historyczną. W myśl bowiem poprzedniej ustawy o VAT z 1993 r. usługami były: udzielanie licencji lub upoważnienie do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego – w odniesieniu do programu komputerowego jak i sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej.

Umowa sprzedaży polegałaby na przeniesieniu własności egzemplarza (nośnika) utworu (książki). Natomiast przy umowie licencyjnej niczego nie nabywasz, a uzyskujesz jedynie upoważnienie do korzystania z treści utworu we własnym zakresie i utrwalenia go w pamięci swojego komputera (czemu służy pobranie pliku). Tutaj nie mówimy o nabyciu „egzemplarza”. Podobnie gdy pobierasz np. program antywirusowy z internetu, to nie nabywasz jego konkretnego egzemplarza (w szczególności nie jest tym egzemplarzem plik czy zbiór plików, składających się na program), a jedynie uzyskujesz licencję (upoważnienie) na korzystanie z programu polegające na uprawnieniu do zainstalowania go na komputerze i używania dla ochrony systemu przed infekcjami. Pojęcie sprzedaży jest charakterystyczne dla utworu literackiego, natomiast pojęcie licencji – dla programu komputerowego. Jak należy zakwalifikować e-booka? Jako utwór literacki, czy jako program? Wyżej zdefiniowałem e-book jako utwór literacki i byłoby to łatwe do obrony, gdyby nie to, że niestety ani polska ustawa o prawie autorskim, ani Dyrektywa Rady EWG z 14.05.1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych ani Konwencja berneńska nie zawierają definicji programu komputerowego. Brak jej także w najnowszej Dyrektywie z 23.04.2009 r. 2009/24/WE w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych.⁶

Drugi problem – czy plik tekstowy zawierający tekst książki może być uznany za „egzemplarz” utworu? A płyta CD z e-bookiem? Czym różni się zwykła książka papierowa od pliku PDF z jej treścią, którą przecież możemy wydrukować i nawet następnie oprawić, uzyskując dokładnie taki sam efekt, jakbyśmy poszli do księgarni?

Niestety takie stanowisko nie znajduje poparcia u urzędników skarbowych, którzy traktują dystrybucję e-booków (nawet na CD, nie mówiąc już o ich przesyłaniu lub pobieraniu) jako zwykłą usługę, podlegającą 22% VAT. A przecież stara zasada prawa podatkowego głosi: in dubio pro tributario – w razie wątpliwości na korzyść podatnika.⁷ Tymczasem opodatkowanie e-booków stawką 22% wskazuje na to, iż przyjmuje się zasadę przeciwną – in dubio pro fisco (w razie wątpliwości na korzyść fiskusa).

Pozostaje więc czekać na ustawowe uregulowanie tego problemu lub też próba „samodzielnego” jego rozwiązania – wystąpienie o interpretację podatkową.

W pewnych wypadkach nie zapłacisz VAT albo zastosujesz stawkę 7%

Warto jeszcze dodać, że jeśli nawet potraktujemy udostępnienie e-booka jako usługę, to mimo wszystko będziemy mieli okazję do skorzystania z dogodnych rozwiązań podatkowych. Otóż, jeśli e-book zawiera treści edukacyjne, to jego dystrybucja powinna być traktowana jako usługa edukacyjna, a ta jest zwolniona z VAT (pkt 7 Załącznika Nr 4 do ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 ustawy o VAT).

Ponadto zgodnie z pkt 162 Załącznika Nr 3 ustawy o VAT stawce 7% podlegają „usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Chodzi tu o sytuację, kiedy autorzy e-booków otrzymują bezpośrednio honorarium z tytułu opublikowania książki.

1. 1419/UPO-443-91/05/DC.
2. US40/VAT/I/2202/2005/ADB.
3. IBPP2/443-292/07/ICz/KAN-2230/07/11.
4. ILPP1/443-133/07-2/BD.
5. Bartosiewicz A., Kubacki R., VAT. Komentarz, Lex 2009, wyd. III, komentarz do art. 8, Nb 10.
6. Dz. U. UE, z 05.05.2009 r. L 111/16.
7. Zasada wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie, zob: wyrok SN z 24.04.1997 III RN 14/97, wyrok NSA z 07.04.2000 I SA/Lu 1372/98, wyrok NSA z 10.05.2000 I SA/Lu 1702/98, wyrok NSA z 16.02.2000 I SA/Lu 1540/98, wyrok NSA z 12.12.1995 SA/Rz 782/95, wyrok NSA z 24.07.1998 I SA/Gd, por. też. uchwała TK z 26.04.1994 W 11/93).

Lubię To!

Oceń przydatność tekstu:

Ocena przydatności tekstu:

Oceń zrozumienie tekstu:

Ocena zrozumienia tekstu:

poleć artykuł znajomemu     wersja do druku