Zachowek jako dług spadku w podatku od spadków i darowizn

Artykuł omawia prawne możliwości zaliczenia roszczeń o zachowek do długów spadku pomniejszających wysokość należnego do zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Jeśli masz problem prawny – kliknij tutaj >>

Każdy spadkobierca, który nie może skorzystać z dobrodziejstwa zwolnienia od zapłaty podatku od spadku, jest zainteresowany tym, aby podatek ten zapłacić w jak najniższej wysokości. Kwestia ta ma istotne znaczenie zwłaszcza dla spadkobierców należących do tzw. trzeciej grupy podatkowej w podatku od spadków i darowizn, w tym dla osób niespokrewnionych ze spadkobiercą (np. opiekunów, przyjaciół), które nabyły spadek w drodze testamentu. W takim przypadku bowiem podatek od spadku może wynieść nawet kilkadziesiąt tysięcy złotych.

Dla ustalenia wysokości należnego podatku, poza jego stawką, decydujące znaczenie ma ustalenie podstawy opodatkowania, tj. wartości, która po przemnożeniu przez stawkę podatku da nam podatek należny do zapłaty.

Podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (tzw. czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Do długów i ciężarów spadku zalicza się bez wątpienia: koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie (jeżeli zostały wykonane), wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków (art. 7 § 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Zwracam uwagę, że przytoczony przepis jako dług spadku wymienia „wypłaty z tytułu zachowku”.

Tymczasem, zgodnie z przepisem art. 991 § 1 Kodeksu cywilnego, tj. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej w skrócie nazywanej K.c.), zachowek jest roszczeniem (czyli prawem do żądania zapłaty) przysługującym zstępnym (dzieciom, wnukom itd.), małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, niepowołanym do dziedziczenia wskutek pozostawienia przez spadkodawcę niekorzystnego dla nich testamentu, o wypłatę wartości części udziału spadkowego, który by im przypadał przy dziedziczeniu ustawowym (w przypadku braku testamentu).

Zachowek jest zatem w świetle prawa jedynie uprawnieniem, którego uprawniony może, ale wcale nie musi, dochodzić.

Na tle przytoczonych przepisów prawa powstała wątpliwość, czy samo roszczenie o zachowek, jeżeli osoba uprawniona nigdy nie wystąpiła o jego wypłatę, może zostać zaliczone w ciężar spadku, a tym samym obniżyć wartość podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. Jest to zatem kwestia ważna, bo o wymiernych skutkach finansowych. Wszak niejednokrotnie możliwość uwzględniania jako długu spadku roszczeń wartych kilkadziesiąt tysięcy złotych istotnie zmniejszyłaby podatek do zapłaty.

W orzecznictwie sądowym pojawiła się teza, że sama nawet możliwość, na podstawie art. 991 § 2 K.c., żądania zachowku przez uprawnionego przesądza o istnieniu długu, a co za tym idzie, dług ten powinien być, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, odliczony od podstawy opodatkowania (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1993 r., III SA 713/93 ONSA 1994/4 poz. 133; podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 1988 r., sygn. akt III SA 1099/87, POP 1992, Nr 4, poz. 86, s. 198-200).

W uzasadnieniu tego stanowiska podnosi się, że ani wspomniany art. 7 ust. 1, ani też cała ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawężają definicji długu (spadku), zawartej w przepisach prawa cywilnego. Dług zatem jest odpowiednikiem wierzytelności, przy czym oba te pojęcia tworzą zobowiązanie w rozumieniu art. 353 § 1 K.c. Zobowiązanie polega zaś na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Innymi słowy, sama możliwość żądania zachowku przez uprawnionego, wynikająca z art. 991 K.c., przesądza o długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku.

Ostatnio powyższa teza znalazła potwierdzenie w wyroku z 23 stycznia 2004 r., III SA 960/2002 (LEX nr 158803), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, że: „Już sama możliwość wystąpienia z roszczeniem przez osoby uprawnione do zachowku powoduje, że jest ono długiem spadku, który należy potrącić od wartości nabytej przez skarżącą w drodze spadkobrania nieruchomości. Nie zmienia takiego rozumienia ustawy o podatku od spadków i darowizn przepis zawarty w art. 7 ust. 3. W swej części początkowej zawiera on sformułowanie do długów i ciężarów spadku zalicza się „również”. Wymieniony przepis ustawy nie jest zatem przepisem autonomicznym, lecz immanentnie związanym z ust. 1 art. 7, stanowiąc rozszerzenie zakresu jego regulacji, jak chodzi o długi i ciężary. Wymienia między innymi wśród długów i ciężarów spadku także wypłaty z tytułu zachowku”.

Niestety, stanowiska tego częstokroć nie podzielają organy podatkowe. Mając jednak na uwadze przedstawione powyżej poglądy sądów administracyjnych, które przecież w ostateczności sprawują faktyczny nadzór orzeczniczy nad organami podatkowymi, warto każdorazowo rozważyć możliwość wejścia w spór z danym organem kwestionującym prawo do zaliczenia jako długu spadku samego roszczenia o zachowek, niezależnie od okoliczności dokonania wypłaty zachowku.

Jeśli nadal masz problem prawny – kliknij tutaj >>

Drukuj

Tekst wydrukowany z serwisu www.ePorady24.pl